A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság

Kfv.I.35.367/2012/9.szám

A Kúria a Dr.Csikós Csaba ügyvéd   felperesnek a Dr.Karácsony Gábor jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal  Regionális Adó Főigazgatósága  alperes ellen adó tárgyú közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt indított perében a Fővárosi Törvényszék 2012. február 10. napján kelt 19.K.34.264/2010/15. számú jogerős ítélete ellen az alperes által 18. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon         – tárgyaláson kívül -  meghozta a következő

í t é l e t e t:

A Kúria a Fővárosi Törvényszék 19.K.34.264/2010/15. számú  ítéletét hatályában fenntartja.

Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az felperesnek 100.000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

A felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A  (a jogutód a továbbiakban: Pénzintézet) több magánszeméllyel kötött vagyonkezelési szerződést, melyek alapján személyre szabott portfóliókat alakítottak ki. A Pénzintézet alkalmazottjának,  a tevékenysége folytán a magánszemélyeknél vagyonvesztés következett be. A magánszemélyek a Pénzintézet ellen a Pénz- és Tőkepiaci Állandó Választottbíróság (a továbbiakban: Választottbíróság) előtt indítottak peres eljárásokat a károk megtérítése iránt. A Választottbíróság elméleti számítás eredményeként, meghatározva a portfólió nagyságát, figyelembe véve az egyeztetések alapján már kifizetett összegeket, a Ptk. 359.§ szerinti általános kártérítés megfizetésére kötelezte a Pénzintézetet. Az ítéletek rendelkező része tőkeösszeg és annak kamata, valamint a tőkeösszeg utáni késedelmi kamat megfizetésére kötelez.

Az un.  ügyekben a Pénzügyminisztérium 2004. május 25-én 5924/2004/3. számon, majd a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban: Szja tv.) 1. számú melléklet 2006. január 1-től hatályos, de a hatálybalépést megelőző bármely időszak adókötelezettségére alkalmazható 6.9. pontjára tekintettel 2008. június 11-én 8300/2008/1. számú levelében (a továbbiakban együtt: Tájékoztatás) azt közölte, hogy az ügyfeleknek kifizetett kártérítés bizonylatokkal igazolt tőkepótló része és az ehhez kapcsolódó késedelmi kamat adómentes, míg a hozamot pótló rész és az ahhoz kapcsolódó késedelmi kamat egyéb jövedelemnek minősül, és eszerint adóköteles. 

A kártérítésként kifizetett tételekből a Pénzintézet a hozamot pótló kártérítés részt és az az utáni kamat összegét egyéb jövedelemnek minősítette és ennek megfelelő adóelőleg vont le. 

A magánszemélyek szja bevallásokhoz kapcsolódó önellenőrzései nyomán az adóhatóság bevallások utólagos ellenőrzésére irányuló eljárásokat folytatott le. Megállapításai szerint – összhangban a Tájékoztatással – a ténylegesen meg nem valósult ügyletek után hozam nem állapítható meg, így nem állapítható meg az sem, hogy milyen jogcím szerint adóznának ezek a jövedelmek, ezért nem kerülhet sor az Szja.tv.  1. számú melléklet 6.1. és 6.9. pontja szerintiek alkalmazására. A Választottbíróság ítélete nyomán az sem rögzíthető, hogy milyen eszközök szerepeltek a portfóliókban. Ezen tények alapján az általános kártérítésként kiifizett összegek az Szja tv. 28.§-a szerinti egyéb jövedelemként adóznak. 

A felperestől eltérő más magánszemélyek kereseteit a Fővárosi Bíróság a 11.K.33.291/2008/11.  és a 19.K.33.273/2010/6. számú jogerős ítéleteivel  elutasította. Az ítéletek indokolása szerint a hozamot pótló kártérítés az Szja tv. 28.§ (1) bekezdése szerinti egyéb jövedelemként adózik. Az Szja tv. 1. számú melléklet 6.1. pontja azért nem alkalmazható, mert  nem volt azonosítható a portfólió összetétele, az, hogy azokkal milyen műveleteket végeztek, így nem állapítható meg, milyen jövedelmet pótoltak.

A felperes esetében az elsőfokú adóhatóság a 2006. évre 92.188.476 forint szja adókülönbözetet állapított meg, a jogosulatlan visszaigénylés után adóbírságot – méltányosságból – nem szabott ki. Indokolása szerint a felperes esetében sem ténylegesen megvalósult ügyletek hozamáról volt szó, hanem egy elvont elméleti számítás alapján quasi hozamot állapítottak meg, ezért nem alkalmazhatók az Szja tv. 6.§ (2) bekezdésére tekintettel az 1. számú melléklet 6.1. és 6.9. pontjának szabályai a tőke összegen (illetve az arra jutó kamaton) felüli, jövedelmet pótló kártérítés összegére. Az elmaradt hozamot pótló rész ténylegesen nem realizálódott jövedelmet pótol. A Választottbíróság ítéletéből az adóhatóság számította vissza a tőkepótló és a hozampótló részt, mer értékelése szerint a kifizetéskor a Pénzintézet nem jól végzete a megbontást.

Az alperes a 2279199681. számú határozatával helybenhagyta az elsőfokú határozatot. Az APEH Elnöke mellőzte a felügyeleti intézkedést. Kiemelte, hogy tényleges hozam nem képződött, az nem sorolható az Szja tv-ben külön nevesített egyetlen jogcím alá sem.

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperesi határozatot – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az alkalmazandó jogszabályok körében kifejtette, hogy az alperest nem vitatottan kötik a szakmai állásfoglalások, ez azonban nem zárja ki, hogy határozatának jogszerűtlensége megállapítható legyen. 

Indokolása szerint az Szja.tv. 28.§ (1) bekezdése csak abban az esetben alkalmazható, ha az adókötelezettségre a törvény eltérő rendelkezést nem tartalmaz: nyilvánvaló, hogy amennyiben a jövedelempótló kártérítés jogcímet az alperes nem tudja megállapítani, úgy azt sem lehet,  hogy  a törvény tartalmaz-e eltérő rendelkezést vagy sem. Az alperes határozatában kifejezetten elismerte, hogy a kártérítés a tőkejövedelem valamely típusát tartalmazta, amelyekre azonban az Szja.tv. kifejezett rendelkezést alkalmaz. 

Az Szja.tv. 1. számú melléklet 6.9. pontja kötelezővé teszi az adóhatóság számára a jogcím vizsgálatát, de olyan kitételt nem tartalmaz, hogy a jövedelem képződött-e vagy sem. Vizsgálni tehát annyit kell, hogy van-e elmaradt jövedelem és ez milyen jogcímen lett volna adóköteles.   Úgyszintén nem lehet különbséget tenni aközött, hogy tételes vagy általános kártérítésről van szó, mivel mind kettő kártérítésnek minősül és a törvényhely csak ezt a fogalmat alkalmazza, az általános kártérítés csupán a kiszámítás  módja.  

Az elsőfokú bíróság az Alaptörvény 28. cikkére hivatkozva kifejtette, hogy megítélése szerint ellenkezik a józan ésszel és nem szolgálhatja a közjót az olyan jogértelmezés, amikor egy jogsértő cselekmény eredményezné azt, hogy egy jogkövető személy (jelen esetben felperes) adózási kötelezettsége terhessebbé válna.  A jogszerű helyzetben a felperes maximum 20%-on adózott volna, míg az alperesi határozat folytán 36%-os adókulccsal. 
Az új eljárás során az adóhatóság feladata az lesz, hogy statisztikai úton állapítsa meg a portfólió összetételét, ehhez igénybe veheti a felperes által csatolt számlakivonatokat, a Pénzintézetnél esetlegesen rendelkezésre álló statisztikai adatokat (figyelemmel arra, hogy az alperes által sem vitatottan csak tőkejövedelemről lehet szó), megkeresheti az PSZÁF-ét, illetőleg kirendelhet tőkepiaci szakértőt. Az adatok alapján kell meghatározni a portfólió összetételét, és mivel a tőkejövedelemre vonatkozó legmagasabb adókulcs 20%-volt, így ennél magasabb adókulcsot nem alkalmazhat. 

Az alperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, a kereset elutasítását kérte.
Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság túlterjeszkedett a kereseti kérelmen, mivel annak ellenére állapította meg, hogy az alperes nem tisztázta kellőképpen a tényállást, hogy azt a felperes vitatta volna. Előadta, a tényállás tisztázása körében állapította meg az alperes, hogy az általános kártérítés jövedelempótló részének alapjául szolgáló ügyletek nem valósultak meg, ezért tényleges hozam sem képződött,  a Választottbíróság is csak kalkulált hozamot említ. Csak tételes kártérítés esetén van lehetőség az Szja.tv. 1. számú mellékelt 6.9. pontjának alkalmazására, egyéb esetben az Szja.tv. 28.§ (1) bekezdése az irányadó. Álláspontja szerint a felperesnek kellett volna igazolni, hogy konkrétan mely jogcím a helyes, ennek azonban nem tett eleget, így a jogerős ítélet megváltoztatása indokolt.

A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Kiemelte, hogy az eljárás teljes folyamatában kifogásolta a tényállás tisztázatlanságát, továbbá a helytálló jogcím meghatározása nem a felperest, hanem az adóhatóságot terhelő kötelezettség. Hangsúlyozta, hogy az Szja.tv. 1. számú melléklet 6.9. pontja a jogcímről és nem a konkrét ügyletekről rendelkezik. A felperes és a Pénzintézet között létrejött vagyonszerződés alapján a jogcímek meghatározhatók. Az  általános kártérítés nem egy külön jövedelemszerzési jogcím, hanem a kártérítés megítélésének (kiszámításának) módja. 

Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos. 

A Kúria megállapította, hogy azonos jogkérdésben,  a Fővárosi Bíróság  11.K.33.291/2008/11. és a 19.K.33.273/2010/6. számú  jogerős ítéletei kapcsán, felülvizsgálati kérelmek hiányában, a Legfelsőbb Bíróság  nem foglalt állást. Elvi bírósági határozatok, illetve döntések közzétételére  nem került sor, így nincs akadálya a jogerős döntésektől eltérő Kúriai határozat meghozatalának.  

Az Szja tv. 1. számú melléklete szabályozza az adómentes bevételek körét, ezen belül a 6. pontban azokat, amelyek  a károk megtérülése, a kockázatok viselése körében adómentesek. 
A 6.1. alapján adómentes  a kártérítés, kivéve a jövedelmet pótló kártérítést. 
A 6.9. szerint a 6.1. alpontban említett jövedelmet pótló kártérítés olyan jogcímen adóköteles, amilyen jogcímen elmaradt jövedelmet pótol.

A kártérítés fogalmát az Szja tv. nem határozza meg. A károkozás általános fogalmából következően az 1. számú melléklet 6.9. pontjának a rendeltetése valamilyen jövedelmi hátrány kiküszöböléséhez kapcsolódóan az irányadó adózási szabályok meghatározása. Egyes kártérítések esetén az Szja. tv. tartalmaz külön nevesített, speciális előírásokat – pl. a 3.§ (1) bekezdés 21.f) alpontja a kereset pótló járadékra vonatkozóan -, az Szja. törvényben nem nevesített esetekben azonban az 1. számú melléklet 6.9. pontja szerinti általános szabály alapján kell eljárni.

A jogszabályhely alkalmazásában elsődleges tétel, hogy a vizsgálandó kártérítésnek egyetlen jelzője lehet: jövedelmet pótló. Más, az alperes által irányadónak tekintett fogalmak, mint „tételes”, „általános”, törvényi megengedés hiányában, nem vezethetők be. A jogerős ítélet helytállóan vetette el az alperes ezen hivatkozásait. A kártérítés kiszámításának módja – tételes, általános – a pótolandó jövedelem összegének meghatározására alkalmazott módszer kiválasztása során lehet irányadó.

A hiányzó, a kártérítés szabályainak megfelelően pótolt jövedelem többféle módon keletkezhet, de mindenképpen jellemzője, hogy az alapul szolgáló jogviszonyban az egyensúly megbomlik. A reparációra eleve csak akkor kerülhet sor, ha a jövedelmet eredményező ügylet részben vagy egészben nem valósul meg. Ezért nem értelmezhető az 1. számú melléklet 6.9. pontjával összefüggésben az alperes azon álláspontja, amely szerint jogellenes magatartással előidézett helyzetben a hozam alapjául szolgáló ügylet hiányában nem keletkezhet a kártérítés tárgyát képező elmaradt jövedelem. Adójogilag értékelhető kár tehát nem csupán a megkötött ügylet után konkrétan kimutatható, de ki már nem fizetett hozam tényálláshoz kapcsolódhat, hanem ahhoz is, hogy nem kötik meg, vagy nem határidőben kötik meg az ügyletet. Az Szja tv. 1. számú melléklet 6.9. pont alperesi alkalmazása nem egyeztethető össze a kártérítés intézményével.

Az Szja.tv. 1. számú melléklet 6.9. pont alkalmazásának következő eleme annak meghatározása, hogy a kártérítés milyen jogcímen elmaradt jövedelmet pótol. Az alperes abból kiindulva, hogy a kártérítést megalapozó,  nem realizált ügylet utáni hozam semmiképpen nem tartozhat az 1. számú melléklet 6.9. pontja alá, meg sem kísérelte  a pótolt elmaradt jövedelem jogcímének meghatározását, ezért tekintette irányadónak az Szja tv. egyéb, máshová nem sorolható jövedelmekre vonatkozó 28.§-ának (1) bekezdését. 

Az 1. számú melléklet 6.9. pontjához kapcsolódó utolsó elem, a jogcím vizsgálat elmaradásából következik, hogy az alperes nem tett/tehetett eleget a kapcsolódó tényállás feltárására irányadó kötelezettségének. Az alperes mindaddig, míg nem végezte el a kártérítés alapjául szolgáló számítások konkrét elemzését, nem hivatkozhat alappal arra, hogy nem határozható meg a jövedelem pótlás jogcíme. Kiemeli a Kúria, hogy az ellenőrzés során az adóhatóság már végzett számításokat, mivel  a tőkepótló és a hozampótló részt a kifizető Pénzintézet által alkalmazottól eltérően fogadta el. 

Megállapítható, hogy a jogerős ítélet nem terjeszkedett túl a kereseti kérelmen, nem sérültek a a Pp. 212.§ és 213.§ (1) bekezdései, az elsőfokú bíróság a  Pp. 221.§ (1) bekezdésének megfelelően részletesen rögzítette a történeti tényállást, ismertette az adóigazgatási eljárás megállapításait, a felperes keresetét, az irányadó adó- jogszabályokat, ítéletének alapjául szolgáló meggyőződését a Pp. 206.§ (1) bekezdésének megfelelően részletesen kifejtette. 

Annyiban azonban osztotta a Kúria az alperes felülvizsgálati kérelmét, hogy a pótolt elmaradt jövedelem jogcíme – az eljárás jelen szakaszában – kétséget kizáróan nem állapítható meg. Erre tekintettel a jogerős ítélet iránymutatását azzal pontosítja, hogy abból mellőzi a tőkejövedelem, mint jogcím meghatározást, és ennek következtében az alkalmazható legmagasabb adókulcsra vonatkozó előírást is. Az alperes új eljárására az irányadó szempont az, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. 97.§ (5) bekezdés alapján megengedhető minden bizonyítási eszközzel – ideértve a Választottbíróság iratainak beszerzését is – fel kell tárnia a jövedelempótlás jogcímét, de továbbra sincs elzárva attól, hogy eredménytelen eljárást követően, amennyiben minden jogcím bizonyítottan, alapos okkal kizárható, alkalmazhassa az Szja.tv. 28.§ (1) bekezdését.

Mindezekre figyelemmel a Kúria az első fokú bíróság ítéletét a Pp. 275.§ (3) bekezdése alapján, az új eljárás szempontjainak pontosításával, hatályában fenntartotta.

A pervesztes alperest a Pp. 270.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes felperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. 

A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a pervesztes alperest  az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 5.§ (1) bekezdés c) pontja alapján megillető illetékmentességre figyelemmel a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986.(VI.26.) IM rendelet 14.§-a alapján az állam viseli.

Budapest, 2013. május 23.

Dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné            dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró