A KÚRIA
mint felülvizsgálati bíróság

Kfv.I.35.185/2014/9.szám

A Kúria a Dr. A Ügyvédi Iroda  által képviselt  felperesnek a  jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága  alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013. október 31. napján kelt 4.K.27.246/2013/5. számú jogerős ítélete ellen a felperes által 7. sorszámon benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi

í t é l e t e t:

A Kúria a Kaposvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.27.246/2013/5. számú ítéletének felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érinti, támadott részében – az indokolás módosításával – hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 100.000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra – 650.000 (hatszázötvenezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

A hrsz-ú ingatlanon konyha-étterem és lakásból álló épületre, valamint utcai kerítésre 1996. évben adtak építési engedélyt, amit az 1997. évben akként módosítottak, hogy az ingatlant földszintesként – a tetőtérben tervezett lakás megépítése nélkül, de a tetőtéri nyílászárók elhelyezésével - építsék meg. A használatbavételi engedélyt az 1998. július 2. napján jogerős elsőfokú határozattal ennek megfelelően adták meg.
A tetőtér beépítésére – egy lakás és a vendégek elhelyezését szolgáló 6 db szoba kialakítására – a 2003. évben kapott engedélyt felperes. A tetőtér használatbavételi engedélye 2009. szeptember 15-én lett jogerős. 

A felperes főtevékenysége 2010. január 1. napjától ingatlan bérbeadása, tevékenységét nem tette áfa adónemben adókötelessé. A tetőtéri részben 4 szobára 6 éves bérleti szerződést kötött a felperes, mint bérbeadó 2010. július 1-én.

A felperes 2011. március 28-án az ingatlant megbontva értékesítette. A földszinti részt -nek áfa mentesen, 26.000.000 forint értékben, a tetőtéri részt pedig a  részére 14.000.000 forint + 3.500.000 forint áfa összegben. Ugyanezen a napon a felperes az ingatlanokat   visszalízingelte: a tetőtéri részt áfá-val növelten, a földszinti részt áfa mentesen. Az tetőtéri részhez tartozó 3.587.000 forint áfa tartalom tekintetében felperes levonási jogot kívánt érvényesíteni.

Az elsőfokú adóhatóság a 2011. évre áfa adónemben kiutalás előtti ellenőrzést végzett felperesnél. Megállapítása szerint az ingatlan egy hrsz-on van nyilvántartva, így a földszint és az emelet önállóan nem fogalomképes, továbbá a 2009. évi használatbavételi engedély az ingatlan egészére vonatkozik: az egész értékesítés áfa köteles. A földszinti részhez tartozó 26.000.000 forint adóalap után 6.500.000 forint felperes terhére szóló áfa adókülönbözetet mutattak ki.
A revízió rögzítette, hogy a tetőtéri rész visszlízingjére pedig azért nem alapítható levonási jog, mivel az érintett ingatlan kizárólag áfa mentes bevételszerző tevékenységhez kapcsolódott. 

Az ellenőrzés megállapításaira tekintettel az elsőfokú adóhatóság a 2011. évre áfa adónemben 10.087.000 forint adókülönbözetet állapított meg a felperes terhére, melynek egy része jogosulatlan visszaigénylésnek, más része pedig adóhiánynak minősült. Adóbírság kiszabására és késedelmi pótlék felszámítására is sor került. 

Alperes a 1842204661/2013. számú határozatával – az indokolás kiegészítése mellett – helybenhagyta az elsőfokú döntést.
A 2011. március 28-ai értékesítések kapcsán az alperes az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. tv. (a továbbiakban: Áfa tv.) 86.§ (1) bekezdés j) pontjára hivatkozott. A 86.§ alapján az ingatlan értékesítése főszabályként áfa mentes, amely alól két kivétel van. A felperes esetében a ja) alpont szerinti feltétel nem teljesül, a jb) alpont pedig azért nem alkalmazható, mert a 2009. szeptember 15-én jogerős használatbavételi engedély és az értékesítés között még nem telt el két év. 

Az alperesi határozat további indokolása szerint a felperes nem élhet a visszlízingre alapítottan levonási joggal. 

A 2011. március 28-i ügyleteknél vevői oldalon mind az elsőfokú, mind az alperesi határozat csak egy vevőt a -t jelölte meg, mintha mind a földszintet, mind az emeletet ő vásárolta volna meg, a visszlízingnél pedig lízingbe adóként csak a -t lett megnevezve. 

A felperes eljárásjogi és anyagi jogi indokokkal vitatta a  alperesi határozat jogszerűségét; anyagi jogi részében az Áfa tv.86.§ j) pont jb) alpontjára vonatkozó megállapításokat támadta. 

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasította a felperes keresetét. 
Az adóigazgatási eljárás bizonyítási szabályainak megtartása, az egyes bizonyítékok értékelése kapcsán előterjesztett felperesi kereseti indokokat alaptalannak tekintette. A felperessel szerződő felek személyét a jogerős ítélet pontosította, de kitért arra, hogy ez a jogkérdés tekintetében nem volt releváns.  

Az elsőfokú bíróság az anyagi jogi vonatkozású kereseti kérelem elbírálása során alkalmazta az Áfa.tv. 86.§ (1) bekezdés j) pont jba) alpontját, az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény (a továbbiakban: Iny.tv.) 5.§ (1) és (6) bekezdését, az Iny.tv. végrehajtásáról szóló 109/1999.(XII.29.) FVM rendelet (a továbbiakban: Vhr.) 6.§ (1)  és (2) bekezdését, valamint a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 139.§ (1) bekezdését. 

A jogerős ítélet szerint az, hogy a felperes az ingatlant két különböző vevő részére értékesítette, közös tulajdont keletkeztetett, ugyanakkor a közös tulajdon nem az ingatlannak, hanem az ingatan tulajdonjogának a megosztottságát jelenti, amely meghatározza az azzal kapcsolatos jogok és kötelezettségek mértékét, az ún. eszmei hányadot. Adójogi szempontból nincs jelentősége annak, hogy a felek az ingatlan használatát megosztották, és annak sem, hogy a megosztott részek különböző időpontokban külön-külön kaptak használatbavételi engedélyt. 

Az elsőfokú bíróság nem osztotta a felperes azon hivatkozását, hogy az Áfa.tv. 86.§ (1) bekezdés j) pont   szerinti „ingatlanrész” kifejezés alatt az ingatlan eszmei hányada értendő. Az ingatlan a nyilvántartásban egy hrsz. alatt egy ingatlanként van feltüntetve, albetétje nincsen, és a közös tulajdon nem értelmezhető tulajdonjog megosztásaként: mindezek miatt az ingatlan egy egységként kezelendő. Az egy ingatlanegység tekintetében az adókötelezettséget az utóbb kiadott jogerős használatbavételi engedély szerint kell elbírálni.

A használatbavételi engedély jogerőre emelkedésétől 2009. július 15-től (helyesen: szeptember 15.) az adásvétel időpontjáig (2011. március 28.) nem telt el két év, ezért az értékesítés nem adómentes és a felperesnek áfa fizetési kötelezettsége áll fenn.

A felperes felülvizsgálati kérelmében az Áfa.tv. 86.§ (1) bekezdés jb) alpontja tekintetében kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a kereseti kérelemnek megfelelő határozat hozatalát, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat meghozatalára utasítását. 
Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság nem helytállóan értékelte a rendelkezésre álló építésügyi közigazgatási iratokat, a bizonyítékok tényleges tartalmából téves jogi következtetésre jutott.   
Téves a jogerős ítélet azon indokolása, hogy a „ingatlanrész”-ről akkor lehetne beszélni, ha az ingatlannak albetétje lenne. Hivatkozott arra, hogy a Vhr. 51.§ (1)-(4) bekezdései határozzák meg az „alrészlet” fogalmát, amire azonban az Áfa. tv. 86.§ (1) bekezdés j) pont jb) alpontja semmilyen formában nem utalt, így az Áfa.tv. szerinti „ingatlanrész”-t nem lehet a Vhr. szerinti alrészlettel azonosítani. Továbbá sem az Inytv., sem a Vhr. nem alkalmaz „albetét” meghatározást, ezért arra nem lehet hivatkozni. 

Felperes álláspontja szerint az elsőfokú bíróság kiterjesztően értelmezte az Áfa.tv. 86.§ (1) bekezdés j) pontját, mivel az épület földszintje vonatkozásában nem valósultak meg a jb) alpontja szerinti kivétel törvényi tényállási elemei, figyelemmel az eltérő időpontban történt építésekkel keletkezett használatba vételi engedélyekre, és nem megfelelően értékelte, hogy az ingatlan két részét külön-külön értékesítették. Ha nem tekinthető ingatlanrésznek az ingatlan 1/2-1/2-ed tulajdoni része, akkor a jogerős ítélet okfejtéséből az következne, hogy mind két vevő a teljes ingatlant vásárolta meg. 

Előadta, sem az Inytv-ből, sem az épített környezet alakításáról és védelméről szóló az 1997. évi LXXVIII. tv.  (a továbbiakban: Étv.) 44.§-ából nem következik, hogy az adókötelezettséget az utóbb kiadott jogerős használatbavételi engedély szerint kellene elbírálni. Logikailag is értelmezhetetlen, miként terjedhet ki a későbbi, csak a tetőtérre vonatkozó engedély a korábbi engedély alapján már használatba vett földszinti részre. 

Az alperes ellenkérelmében a támadott körben a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. 

A felperes felülvizsgálati kérelme nem alapos. 

A Kúria a jogerős ítéletet csak a felülvizsgálati kérelem és a csatlakozó felülvizsgálati kérelem keretei között, az ott megjelölt jogszabályok alapján vizsgálhatja felül (a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) 272.§ (2) bekezdés, 275.§ (2) bekezdés, BH 2002. 490. KGD 2002. 262.). Ennek megfelelően a Kúria  kizárólag az Áfa tv. 86.§ (1) bekezdés j) pont jb) alpont körében előterjesztett kérelem körében vizsgálódott, a jogerős ítélet egyéb megállapításait nem érintette.  

A Kúria elsődlegesen rögzítette, hogy a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott Vhr. 51.§-a szerinti „alrészlet” az egyes művelési ágak, illetve állandó jellegű épületek nyilvántartásának szabálya, valóban nem alkalmazható az Áfa.tv. 86.§ (1) bekezdés j) pontja szerinti „ingatlanrész” fogalmának meghatározására.

A Kúria a továbbiakban megállapította, hogy áfa fizetési kötelezettség az adóalany által - ilyen minőségében - belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása után keletkezik, alapja pedig  - ha maga az Áfa tv. másként nem rendelkezik - a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, akár a szolgáltatás igénybe vevőjétől (Áfa tv. 2.§ a) pont, 9.§ (1) bekezdés és 65.§).

Az adó alapját képező ellenérték mindenkor az adott termék értékesítéskor fennálló, vagy abból kikövetkeztethető állapotához igazodik. Ennek következtében a termékértékesítés mentes volta is csak az értékesítés időpontjához képest kezelhető: abban a kérdésben, hogy  egy adott ingatlan az adóalap keletkezésének időpontjában milyen értéket képvisel, meghatározó a legutolsó használatbavételi engedély szerinti állapot. 

Az Áfa tv. 86.§ (1) bekezdés j) pont jb) alpont 2011. március 28-án hatályos szövegének alkalmazása során mentes az adó alól a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése, kivéve annak a beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítését, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése és az értékesítés között még nem telt el két év.

Az Áfa tv. értelmezi a „lakóingatlan” fogalmát, de az „ingatlan”-t és az „ingatlanrész”-t nem. 
Az „ingatlan” esetében a Kúria irányadónak tekinti az Inytv. 11.§ és 12.§-ait, melyek meghatározzák az önálló ingatlanok és az egyéb önálló ingatlanok fogalmát. Az egyéb önálló ingatlanok közé tartoznak – egyebek mellett - az épületek és mindazok az ingatlanok, melyeket a jogi szakzsargon a társasházak kapcsán „albetétként” ismer. Az Áfa tv. alkalmazásában tehát az ingatlan csak önálló, vagy egyéb önálló (a továbbiakban együtt: önálló) ingatlan lehet.

Az „ingatlanrész” fogalmát az Inytv., vagy más ingatlannyilvántartást érintő jogszabály nem definiálja. Alkalmazásában mindenkor egy osztatlan tulajdonú önálló  ingatlan természetben meghatározott vagy területnagyságban kifejezett darabját értjük, ami számszakilag meghatározható (pl. 1/2-ed rész); ez a szám lesz az ügylet alapján keletkező osztatlan közös tulajdonban a tulajdoni hányad számításának alapja. Az Áfa.tv. alkalmazása során ezért az ingatlanrész, mint termék, nem a közös tulajdon alanyai közötti esetleges használat megosztáshoz, hanem ahhoz igazodik, hogy annak értékesítésével az önálló ingatlan minden egyes részének tulajdonjoga milyen arányban oszlik meg a tulajdonostársak között. A  tulajdonjog átruházása tehát nem rendelhető csak egyes természetben meghatározott részek értékesítéséhez, azaz a használat megosztásához, közös tulajdon esetén a tulajdonjog (amely magában foglalja a megosztható használatot is) csak az egész részeként szerezhető meg. 

Mivel mind az ingatlan, mind az ingatlanrész az önálló ingatlan egészbeni, vagy minden egyes részének részbeni  megtestesítője, az Áfa tv. hatálya alatt az értékesítés paraméterei is az önálló ingatlanhoz igazodnak, annak az állapota szerint kell meghatározni, hogy az ingatlan/ingatlanrész az adóalap keletkezésének időpontjában milyen értéket képvisel.

A felperes 1/1 hányadú tulajdonát értékesítette 1/2-1/2 megosztással. A szerződésekben a vevőket megillető használati jogosultság megjelölése nincs hatással az érintett termékre, az ingatlannak az értékesítéskor fennálló tulajdonságai az ingatlanrészekre is irányadók. Ennek folytán helytállóan állapította meg alperes nyomán az elsőfokú bíróság, hogy az áfa mentes értékesítéshez szükséges két éves időtartam valamennyi ingatlanrész esetén a legutolsó használatbavételi engedélyhez kötődik. Ehhez képest a két éves időtartam nem telt el, a felperes a földszinti ingatlanrész értékesítése után is áfa kötelezett.

A fentiek alapján a  jogerős ítélet érdemben nem sérti a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályokat. Ezért a Kúria a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, támadott részében pedig a Pp. 275.§ (3) bekezdése alapján, az indokolás módosításával, hatályában fenntartotta.

A pervesztes felperest a Pp. 270.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte a pernyertes alperes felülvizsgálati költségének megfizetésére. 

A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati illeték viselésére a Kúria az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50.§ (1) bekezdése és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13.§ (2) bekezdése alapján kötelezte a felperest.  

Budapest, 2014. október 16. 

Dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, Huszárné           dr. Oláh Éva sk. előadó bíró, Dr. Heinemann Csilla sk. bíró

A kiadmány hiteléül: