éíööáóÉőÉőáFŐVÁROSI KÖZIGAZGATÁSI ÉS
MUNKAÜGYI BÍRÓSÁG 
16.K.30.549/2013/22.

A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a dr. Réder Erika ügyvéd (fél címe 2) által képviselt dr. felperes neve (cím) , a dr. Horváth Flóra jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországsi Regionális Adó Főigazgatósága (cím) alperes ellen (hiv. szám: 4045579095) adó ügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a bíróság meghozta az alábbi 

Í T É L E T E T 

A bíróság alperes 2011. április 26.-án kelt 4045579095 határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezi. 

Kötelezi a bíróság alperest, hogy az ítélet kézbesítésétől számított 15 napon belül fizessem meg  felperesnek 2.000.000 (azaz kétmillió) forint perköltséget. 

Az ítélet ellen fellebbezésnek helye nincs.

I N D O K O L Á S 

Az Adó és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Közép-magyarországi Regionális Igazgatósága Magánszemélyek és Egyéni Vállalkozók Ellenőrzési Főosztály II. Magánszemélyek és Egyéni Vállalkozók Ellenőrzési Osztály 18. a ... számú megbízólevél alapján felperesnél ellenőrzést végzett. Az ellenőrzés tárgya valamennyi adónemre, költségvetési támogatást is érintően kiterjedt, bevallások utólagos vizsgálatára irányult. Az ellenőrzés alá vont időszak 2006-2008 évek voltak. Az ellenőrzés eredményeként az első fokú adóhatóság a 2754395119 számú határozatában felperes terhére személyi jövedelem adónemben 61.749.779 forintot általános forgalmi adónemben 42.684.000 forintot magánszemélyek különadója adónemben 4.789.475 forint százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemben 682.144 forintot állapított meg. Mindösszesen 109.905.398 forintot állapított meg felperes terhére, amelyből 106.607.603 forint adóhiánynak minősült. Kötelezte az adóhatóság 53.295.800 forint adóbírság és 45.197.940 forint késedelmi kamat pótlék megfizetésére is az adóhiány mellett. Rögzítették, hogy a revízió által feltárt tényállás szerint felperes bejelentése szerint vállalkozói tevékenységét 1988. január 1.-jén kezdte meg fő foglalkozású egyéni vállalkozóként, tevékenységi köre egyéb nem bolti kiskereskedelem volt, önadózói bevallások beadásával, vállalkozói jövedelem szerinti adózást alkalmazott. 2009-ben az APEH Közép-magyarországi Regionális Igazgatósága 2. számú Operatív Ellenőrzési Osztálya a ... számú megbízólevéllel egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést végzett felperesnél, amely célellenőrzés során felperes egyéni vállalkozásával kapcsolatban azt nyilatkozta, hogy vállalkozási tevékenységét üdítő ital és kávé árusítás automatából 1995. év óta folytatja. Tulajdonában lévő 150 gép jellemzően Budapesten és környékén került kihelyezésre. Az általa működtetett berendezések kezelőszemélyzet nélkül működő automaták, melyek egyikében sincs bevétel regisztráló egység, azaz a bedobott készpénz mennyiség rögzítésére nincs mód. Az automaták 15 százaléka rendelkezik pohárszámláló berendezéssel, mely a régebben vásárolt gépekre jellemző. A pohár számláló berendezések egy része mechanikus, ami nem nullázható le, másik része elektronikus, amely törölhető. A felperes vizsgálat során az italautomatákban keletkezett pénzbevétel kezeléséről, valamint az árbevétel meghatározásáról úgy nyilatkozott, hogy az automata kezelője minden alkalommal, amikor az egyes automatákat felkeresi töltés, javítás vagy tisztítás céljából, az automata belsejét, az erre rendszeresített textil zsákba kiüríti. A megtelt zsákokat a munkanap végén a raktárban az erre a célra rendszeresített kartondobozba helyezi. A további pénzfeldolgozást a felperes végzi a raktár helységben, ahol az érméket szortírozás és gépi átszámolás után banki zsákokba tölti heti egy alkalommal, illetve szükség szerinti gyakorisággal. A névleges darabszámra feltöltött zsákokat plombával lezárják. A pénzösszegekről zsákonként és címletenként készítenek jegyzéket és a banki befizetési bizonylathoz mellékelik. A bankszámlára történő zsákos befizetés a 1 bankkal kötött szerződés alapján történik. Felperest korábban többször vonták ellenőrzés alá. Korábban hiánypótló felhívó végzésre 2010. március 24.-én, illetve 2010. június 3.-án kelt válaszában előadta, hogy a hiányzó nyilvántartásait részben pótolta. Az értékesítési adatok vonatkozásában úgy nyilatkozott, hogy az automaták számláló berendezései által nyilvántartott adatokat nem tudja bemutatni, mivel nem törölhető számláló berendezéssel az automaták nincsenek ellátva. Nyilatkozott a haszonkulcsról, a selejtezésekről, az eladási árról, telephelyekről, raktárairól és az egyes automaták üzemelési helyeiről. A vizsgált időszakban áruselejtezése, áruromlása nem volt. Gépmeghibásodás miatti veszteséget nem tudott mérni. Részletesen nyilatkozott a vállalkozásához tartozóan és előadta, hogy az alkalmazott haszonkulcs kategória az ő vállalkozásánál nem értelmezhető, mivel a kihelyezés helye szerint különböző árakat tudott érvényesíteni. Az általa értékesített termékek alapanyagból készülnek, a termék eladási árát a nyersanyagra vonatkoztatva tudja megadni. Az általa kalkulált számítást a revízió elé tárta. Ezt értékelte a revízió és az Art. 178. § 27. pontja értelmében azt kell telephelynek tekinteni, ahol az adóköteles tevékenységet folytatják, valamint az áfa törvény általános forgalmi adóról szóló 1992. évi XLVII. törvény (továbbiakban áfa törvény) 13. § (1) bekezdés 9. pontja alapján. A 2008. január 1-jétől hatályos új áfa törvény a 2007. évi CXXVII.tv 259. § (2) bekezdése szerint is a telephely meghatározása alapján az egyes automaták üzemelési helyei telephelynek minősültek, mivel ott a felperes adóköteles tevékenységért folytatott, helyhez kötötten és tartósan bevétel elérésére irányuló tevékenységet fejtett ki. A felperes által hivatkozott árbevétel meghatározására beépített számláló hiányában a bankszámlára befizetett összegek alapján határozták meg az árbevételt, beszerezték a 1 zrt. automata üzletágának a nyilatkozatát és a revízió megállapította, hogy felperes a közölt adatokkal ellentétes nyilatkozatot tett, amikor azt mondta, hogy az általa működtetett kezelő személyzet nélküli automaták egyikében sincs bevétel regisztráló egység. Az elsőfokú adóhatóság álláspontja az volt, hogy a számláló berendezés adatait időszakosan le kell olvasni és az adatok felhasználásával kell számviteli bizonylatot készíteni mind az értékesítés nettó árbevétele, mind az általános forgalmi adó meghatározásához. Ezen feltárt tényállásra figyelemmel az Art. 108. § (3) bekezdés c) és d) pontja alapján a becslés törvényi feltételei fennálltak, így becslési eljárás került lefolytatásra, amelynek eredményeként került sor felperes terhére a megállapítás megtételére. Ezt meghaladóan határozatát részletes ténymegállapítás és jogszabályhelyekre történő hivatkozással is indokolta az elsőfokú adóhatóság a becslés során alkalmazott módszer részletes kifejtésével és a számítással. 

Az elsőfokú határozattal szemben felperes fellebbezést nyújtott be, hivatkozott arra, hogy az ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvre tett észrevételében már jelezte, hogy a 2008. évi XLV. törvény értelmében közjegyzői nem peres eljárásban igazságügyi adó és járulékszakértő kirendelés iránti kérelmet terjesztett elő. Kérte a szakvéleményt várja be az adóhatóság. A szakértői kirendelés körében hivatkozott arra, hogy egyrészt abban a szakkérdésben kérte a szakvéleményt, hogy az adóhatósági eljárás alkalmas volt-e a valós adóalap megállapításra, másrészről pedig ha eltéréseket lehet feltárni, akkor azt is tárja fel a szakértő. Felperes a kezelőszemélyzet nélkül működő kihelyezett ital automaták helyszínének telephellyé történő minősítése tekintetében előadta, hogy ehhez tartozóan az Art. 172. § (1) bekezdés c) pontja szerinti mulasztási bírság kiszabásának lehetősége áll fenn, nem pedig adókötelezettség megállapítása. Vitatta az elsőfokú hatóság által alkalmazott becslési eljárás jogszerűségét, számítási módját, a módszerét és az egyes ténymegállapításokat is.

A fellebbezés eredményeként alperes 2011. április 26.-án kelt 4045579095 számú határozatával az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Határozatának indokolásában a tényállást az elsőfokú hatóság által megállapított tényállásra kiterjedően részletesen rögzítette a fellebbezésben foglaltak ismertetése mellett és döntését jogszabályhelyekre történő hivatkozással is indokolta. Megállapította, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 97. § (4) és (5) bekezdése értelmében az adóhatóság tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett. Az árbevétel becslése anyag áru beszerzése ismeretében a felperesi iratok, nyilatkozatok alapján rendelkezésre állt tények alapján történt. A revízió az árubeszerzések ellenőrzéséhez nyilatkoztatta felperes nagyobb beszállítóit, megkereste a szerződéses üzleti partnereit, megvizsgálta, hogy az alapanyag beszerzéshez tartozóan milyen értékesítések váltak lehetségesség. Ezen túlmenően az elsőfokú adóhatóság kapcsolódó vizsgálatot végzett a ... számú megbízólevél alapján felperessel üzleti kapcsolatban álló személy 1 egyéni vállalkozónál és megállapította, hogy a vállalkozó részére felperes által kiállított számlák a vállalkozás könyveiben megtalálhatóak. Az árbevétel becsléséhez a rendelkezésre számlákból beszállítóként áruféleségenként kigyűjtötte a vizsgált években beszerzett árumennyiséget. A beszerzési adatokat elemezve a revízió több ellentmondást is tapasztalt, igazolatlan eredetű készlet forgalmazására utalt, hogy felperes 2007. évi leltárában 1946 forintos egységáron szereplő DE/kávé megnevezésű készletféleségnél az árukészlet meghaladta a nyitókészletet, viszont ehhez a készletféleséghez beszerzési számla nem volt fellelhető, mivel a felperes a beszerzett alapanyagok egy részét többféle késztermék előállításra is felhasználta, de a rendelkezésre álló adatok alapján nem határozható meg, hogy melyik termékhez milyen mennyiségben, ezért az árbevétel becslésénél a revízió hét termék típust képzett. Ennek megfelelően szemes, instant és jeges kávéalapú termék, citrom és meggy ízű szörp, pohár alapú és ízesített vízalapú ice tea, valamint leves termék típusokkal kalkulált. Az adagszámbecslésénél a revízió nem számolt a tejpor, krémpor, cukor mennyiségekkel, mivel ezek a kávé alapú termékeknél a vevő választásától függően csak ízesítő komponensként kerülnek, vagy nem felhasználásra. A csokoládéport komponensként tartalmazó szemes kávé és instant kávé alapanyagú kevert italoknál tejes capuccino, instant csokoládés cappucino, instant moccacino, instant tejes capucino szemes, csokoládés capucino szemes, mocacino szemes, a csokoládépor felhasználását az összes felhasznált mennyiség 50 százalékában határozta meg a revízió arra figyelemmel, hogy a kevert italok komponenseinek százalékos megoszlására vonatkozó adat nem állt rendelkezésre, mindebből következően az adalékanyagként beszállított csokoládépor mennyiségével a revízió csökkentette az összes felhasznált csokoládépor mennyiségét. A fennmaradó mennyiség a forró csokoládé és a kakaótermékek adagszámának megállapításánál önálló termékként került figyelembevételre. A termék eladási áránál figyelembe vették a veszteséget, a felperes által megadottnál számtani átlagával számolt revízió. A számtani átlagár alkalmazásánál az ellenőrzés tekintettel volt a működés során bármely fázisban szükség szerűen előforduló, de nem dokumentált mennyiséggel. A revízió tehát a számítást részletesen a lehetséges körben a becslés feltételének megfelelően elvégezte és az elsőfokú hatóság ezt a határozatában realizálta. Ezzel szemben előterjesztett felperesi fellebbezést nem találta megalapozottnak alperes. Egyrészről az adóhatósági eljárásban szakértőt a hatóság a Ket. és az Art. alapján vehetett volna igénybe, a közjegyzői nem peres eljárásról szóló 2008. évi XLV. törvény rendelkezéseire alapítottan nem. Másrészről a hatóságokat még ténykérdésben sem köti a szakértő véleménye, jogi kérdésekben különösen akkor nem, ha jogi rendelkezés a hatóság által alkalmazott anyagi jog, vagy eljárási jog nem volt a perbeli tényállás mellett az adóhatóságnak szakértő igénybevételére kötelezettsége. Harmadrészről az ügy eldöntése szempontjából nem volt különösebb jelentősége annak, hogy helyes volt-e az az adóhatósági megállapítás, hogy felperes gépeinek üzemeltetési helye bejelentendő telephelynek minősül-e. Ehhez tartozó kötelezettség nem került megállapításra. Negyedrészről az adóhatóság a nyilatkozatok közötti ellentmondás, mire a becslés megalapozásához hivatkozott abban megragadható, hogy felperes a perbeli ügyet megelőzően egyes adókötelezettségeket vizsgáló ellenőrzés során előadta, hogy italgépei egyáltalán nem rendelkeztek semmilyen bevételt regisztráló berendezéssel, míg a gépeket forgalmazó a mostani revízióval adatközlésre kért cég válasza szerint felperesnek eladott automatáknak igen is van bevétel adatait tároló memóriájuk, csak az törölhető tartalmú. 

A fellebbezésben foglaltakra még figyelemmel megállapította, hogy az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban régi áfa törvény) 70. § (2) bekezdése c), illetve az azonos az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi 2008. január 1-jétől hatályos CXXVII. törvény (továbbiakban új áfa törvény) 167. § c) pontja alapján felperes nyugta adására nem volt kötelezett, ugyanakkor a gépei nem rendelkeztek utólagos külső behatást kizáró, bevétel számláló egységgel sem, csak az egyik lényeges, de nem a legfontosabb indoka volt a becslés alkalmazásának. Az adótörvények általában az adóalap megállapításához szükséges adatok, így a bevételek időrendi, folyamatos, zárt rendszerű nyilvántartásait irányozzák elő. A feltárt tényállás alapján a becslés lefolytatása mind jogalapjában, mind összegszerűségében megalapozott volt az alperesi döntés szerint. Hatodrészről megállapította, hogy a revízió becslési módszere abból indult ki, hogy egy-egy vizsgált év kezdetén leltáron volt készletek és az év közben számlával dokumentáltan beszerzett alapanyagok mennyiségi értékeinek összegéből kiindulva a fogyásra vonatkozóan részletes számítást tartalmazva állapították meg a becsült bevételt. Ennek helyességét másodfokú döntésében alperes részletesen kitérve a számítási módokra, a fogyásra, az italfajták értékesítésére is döntését részletesen indokolta. Hetedrészről a felperesnek arra hivatkozására, hogy a korábbi adóellenőrzések rá vonatkozóan nem állapítottak meg szabálytalanságot, rögzítette, hogy ez nem áll ellentétben a perbeli határozat során feltártakkal nem mentesíti felperest a megállapítható adójogi felelősség alól, hiszen korábban lefolytatott egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló ellenőrzések eltérő jellegűek a bevallások utólagos ellenőrzésétől. A becslés alkalmazása, az adóhiányok, az azok utáni adóbírság és késedelmi pótlék meghatározása alapvetően arra az okra vezethető vissza, hogy felperes bevételeire vonatkozó nyilvántartásait és alapbizonylatait a revízió nem találta alkalmasnak arra, hogy felperes bevételeit kétséget kizáróan igazolja, ugyanakkor nem ez volt a becslés jogalapját megalapozó egyetlen ok, ugyanis további becslést megalapozó körülmény az is, hogy az éves anyag felhasználásokból kikövetkeztethető adózói bevételek messze meghaladták a nyilvántartott és bevallott bevételeket. Végezetül megállapította, hogy az elsőfokú határozat nem volt jogszabálysértő, a személyi jövedelem adónemben tett megállapítás körében és az azon alapuló többi adónemben feltárt adókülönbözet késedelmi pótlék és adóbírságra is kiterjedően. 

A fenti határozatokkal szemben felperes a bírósághoz alperesen keresztül 2011. július 28.-án érkezetten keresetlevelet nyújtott be. Keresetében kérte alperesi határozat bírósági felülvizsgálatát, ennek során annak hatályon kívül helyezését a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján. Előadta, hogy felperes már az adóhatósági eljárásban az ellenőrzési jegyzőkönyv megállapításaival a becslés alkalmazásával nem értett egyet, ezért az egyes közjegyzői nem peres eljárásokról 2008. évi XLV. törvény 21. § (1) bekezdése alapján közjegyzőhöz fordult, amely közjegyzői eljárás során személy 2 budapesti közjegyző a ... számú kirendelő végzése alapján személy 3 igazságügyi adó és járulék szakértőt rendelte ki, aki elkészítette a szakvéleményét és ezt alperes rendelkezésére bocsátotta, amelyet alperes visszautasított és az elsőfokú határozatot helyben hagyta. Álláspontja szerint nem igazolt, hogy a becslés feltételei fennállnak, ezt meghaladóan pedig a becslés módszere és annak eredménye sem megalapozott. Álláspontja szerint az Art. 108. § (2) bekezdésébe ütköző módon lefolytatott becslési eljárásra jogszerű megállapítást alapítani nem lehet. Az adóhatóság nem bizonyította a becslés alkalmazásának feltételeit. Ezt meghaladóan pedig ennek alapjául szolgáló tényállás tisztázási kötelezettségét sem teljesítette, a Ket. 50. § (6) és Art. 97. § (3), (4) és (5) bekezdését is megsértette. 

Alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte, határozataiban foglaltak fenntartásával és perköltséget igényelt. Álláspontja szerint a lefolytatott ellenőrzési eljárásban egyértelműen igazolódott, hogy a becslés törvényi feltételei fennálltak, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 108. § (3) bekezdés c) pontja és 108. § (4) bekezdésében írtak alapján egyértelműen a bizonylatok között feltárt ellentmondás a becslést megalapozta. A felperes által hivatkozott közjegyzői nem peres eljárásban készített szakértői vélemény nem tekinthető olyan szakértői véleménynek, amely egyértelmű lenne és amely megdöntené az alperesi eljárásban lefolytatott becslés eredményét. Csak egy más fajta becslést mutatott be, különböző számítási módokkal. A felperes által hivatkozott szakértői vélemény nem jutott egy következtetésre, hanem több következtetést fogalmazott meg, különböző feltételezéseken alapulva, számítási módszerek bemutatásával nem volt arra alkalmas, hogy bizonyítsa az adóhatóság becslésének alkalmatlanságát, egy valósághoz közelebb vivő számítás bemutatásával. Nem vitatta, hogy felperes a számviteli törvényre figyelemmel a tevékenységéhez tartozóan a törvényben előírt bizonylatokkal rendelkezett, azonban az adókötelezettség körében ezek a tényleges felperesi bevétel megállapítására nem voltak elégségesek, így a becslési eljárás lefolytatása jogszerű volt. A felperes esetében a különböző becslési lehetőségek eredményeként az anyagfelhasználásból kiinduló becslés az alperesi álláspont szerint ami legközelebbi értékeket adhat, így ennek alkalmazása az adóigazgatási eljárásban jogszerű volt és helytálló következtetést, adókötelezettség megállapítást eredményezett.

Felperes keresete alapos.

A fenti tényállást a bíróság peres felek nyilatkozataik, alperesi közigazgatási iratok a felek által csatolt iratok, személy 3, személy 2 budapesti közjegyző ... számú kirendelő végzése alapján elkészített szakértői véleménnyel és szakértő meghallgatása, valamint a 13. sorszám alatti Igazságügyi Szakértő és Kutató Intézetek Budapesti Műszaki és Adószakértői Intézet bíróság kirendelésére elkészített szakértői véleménye és személy 4 igazságügyi könyv-, adó és járulékszakértői meghallgatása, valamint felperes személyes előadása alapján állapította meg.

A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.) 109.§ (1) bekezdése alapján az ügyfél, illetve a kifejezetten rá vonatkozó rendelkezés tekintetében az eljárás egyéb résztvevője a hatóság jogerős határozatának felülvizsgálatát a határozat közlésétől számított 30 napon belül jogszabálysértésre hivatkozással kérheti a közigazgatási ügyekben eljáró illetékes bíróságtól a határozatot hozó hatóság elleni kereset indításával.

A bíróság a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (továbbiakban: Pp.) 339/A. §-a alapján a közigazgatási határozatot jogszabály eltérő rendelkezése hiányában a meghozatalakor hatályban volt jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálja felül.

Pp. 339/B. §-a szerint a mérlegelési jogkörben hozott közigazgatási határozat akkor tekintendő jogszerűnek, ha a közigazgatási szerv a tényállást kellő mértékben feltárta, az eljárási szabályokat betartotta, a mérlegelés szempontjai megállapíthatóak, és a határozat indokolásából a bizonyítékok mérlegelésének okszerűsége kitűnik.

A következetes bírói gyakorlat szerint az ügyfél, illetőleg a törvényes érdekeiben sérelmet szenvedett fél jogszabálysértésre hivatkozva kérheti az közigazgatási ügy érdemében hozott határozat bírósági felülvizsgálatát. Keresetében a fél anyagi és eljárási jogszabálysértésre hivatkozhat és arra, hogy a határozat meghozatalakor az alkalmazott jogszabályt tévesen értelmezték. Eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye a határozat hatályon kívül helyezésének, ha az eljárási jogszabálysértés jelentős, a döntés érdemére is kihat, és a bírósági eljárásban nem orvosolható.

Az adózás rendjéről szóló többször módosított 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 97. § alapján az adóhatóságnak tényállás tisztázási kötelezettsége állt fent a felperesi adóvizsgálat során, ezen tényállás tisztázás kötelezettség keretében a rendelkezésre álló adatok a tényeket megvizsgálta és megállapította, hogy a felperesi bevételek kívülálló számára is ellenőrizhető módon nem kerültek bizonylatolásra, a tényállás tisztázási kötelezettség keretében azt valószínűsítették, hogy az éves anyagfelhasználásokból következtethetően a felperesi bevételek meghaladták a nyilvántartott és bevallott bevételeket, valamint felperesnek az automaták számláló berendezéseivel és memóriával kapcsolatosan eltérő tartalmú nyilatkozatai állnak rendelkezésére és az automatákat értékesítő cégnek felperessel ellentétes nyilatkozata áll fenn. Az adóhatóság által megállapított tényállás tekintetében a bíróság álláspontja szerint önmagában az a tény, amelyet a perben lefolytatott szakértői bizonyítás és a felperesi kérelemre a közjegyző által kirendelt szakértő szakvéleményében is rögzített, hogy nem álltak rendelkezésre olyan korabeli dokumentumok, amelyek egyértelműen megállapíthatóvá tették volna, hogy felperesnek az adott időszakban milyen bevételei keletkeztek az az italautomaták üzemeltetéséből eredően a becslés jogalapját megteremtik. A bíróság által lefolytatott szakértői bizonyítás is annak megállapítását eredményezte, hogy nem volt jogszabályban előírt olyan bizonylatolási kötelezettsége a felperesnek, amit elmulasztott volna, konkrét adatok rögzítését, napi bevételek, ürítések kori rögzítése, vagy számlálók kiolvasásának pontos minden egyes alkalommal történő rögzítésére vonatkozóan. Felperes által működtetett vállalkozás keretében tehát felperest ilyen jogszabályban előírt bizonylatvezetési kötelezettség elmulasztása nem terhelte, azonban a felperesi bizonylatok nem voltak alkalmasak arra, hogy a felperes által bevallásában feltüntetett adatokat igazolják. A további adóhatósági Art. 97. §-ban írt tényállás tisztázási kötelezettség keretében megállapítottak nélkül és önmagában ez a tény a becslési eljárás lefolytatását megalapozta. 

Az Art. 44. § (1) bekezdése alapján a jogszabályban előírt bizonylatot, könyvet, nyilvántartást, ide értve a gépi adathordozón rögzített adatokat is úgy kell kiállítani, illetve vezetni, hogy adó alapjának az adó összegének, a mentességnek, a kedvezménynek, a költségvetési támogatás alapjának és összegének, valamint ezek megfizetésének, illetve igénybevételének megállapítására, ellenőrzésére alkalmas legyen. Helytállóan hivatkozott arra az alperes, hogy a felperesi bizonylatok ezen követelménynek nem tettek eleget, ugyancsak az Art. 44. § (2) bekezdés a) pontjában írtaknak sem, mely szerint a könyveket, nyilvántartásokat ha jogszabály másként nem rendelkezik, úgy kell vezetni, hogy a bennük foglalt feljegyzések e törvény, illetve a számviteli bizonylat rendjére vonatkozó és egyéb jogszabályokban előírt bizonylatokon alapuljanak. Az Szja. törvény 9/A. § (1) bekezdése értelmében a magánszemély időrendben folyamatosan ellenőrizhető módon az 5. számú melléklet előírásainak megfelelően nyilvántart és rögzít minden olyan adatot, amely az adókötelezettség teljesítéséhez és a teljesítés ellenőrzéséhez szükséges. A perben ugyanakkor nem igazolódott az az adóhatósági megállapítás és nem támasztja alá a közigazgatási iratanyag, valamint a rendelkezésre álló adatok sem, hogy felperesnek részben, vagy egészben lett volna az általa üzemeltetett automatákban olyan berendezése, amely kitörölhetetlen módon rögzítette volna a különböző értékesített termékeket, vagy bármilyen más fajta nyilvántartás alapjául szolgálhatott volna. A felperesi automaták nem rendelkeztek kitörölhetetlen memóriával a rendelkezésre álló adatok szerint. Az automaták egy része olyan memóriával rendelkezett, amely bizonyos ciklus ideig nyilvántartotta ezeket az adatokat, azonban azok bizonylati rend szerinti kiolvasására nem merült föl adat, így nem állt rendelkezésre olyan hitelesnek tekinthető korabeli dokumentált, amely alapján a felperesi bevételek kívülállók számára is ellenőrizhető lett volna. 

Az Art. 108. § (3) bekezdés c) és d) pontja szerint becslés alkalmazható, ha az adóhatóság a rendelkezésére álló azok száma, vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatási alapjának megállapítására, vagy ha a magánszemély valótlan, hiányos bevallást tett, vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta. Az Art. 108. § (2) bekezdés értelmében az adóhatóságnak kellett bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, a körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A perben lefolytatott szakértői bizonyítás is azt igazolta, figyelemmel a közjegyzői eljárásban kirendelt szakértő, szakvéleményére és annak kiegészítésére, hogy a rendelkezésre álló tények, adatok alapján többféle széles sprektrumú a felperesi bevalláshoz képest nullától százmilliós nagyságrendű adókötelezettség lenne megállapítható. Erre figyelemmel a bíróság álláspontja szerint a szakértői bizonyítás is azt igazolta, hogy az alperes az Art. 97. § alapján feltárt tényállásra figyelemmel az Art. 108. §-ban írt becslési eljárás törvényi feltételét igazolta. 

Az Art. 108. § (1) bekezdés értelmében a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti. A (9) bekezdés értelmében a becslés alapján számított adóalaptól költségvetési támogatás alapjától eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja. 

A becslési eljárásban az adózó kötelezettsége és lehetősége, hogy igazolja, hogy rendelkezésre állnak adatok, amelyek valószínűsítik, alátámasztják a bevallásában szereplő adatokat. A szakértői bizonyítás eredményeként a bíróság megállapította, hogy a két szakvélemény, a közjegyzői kirendelésre készült szakvélemény és a bírósági eljárásban kirendelt szakértő szakvéleménye egyértelműen azt igazolja, hogy ugyanolyan adatokból kiindulva, különböző számszerűsített megállapítások tehetők és erre figyelemmel a bíróság azt vizsgálta meg, hogy a lehetséges számszerűsített eredmények közül az adóhatóság által megállapított egyik legmagasabb adókötelezettséget előíró eredményt helytállóan alkalmazta-e az adóhatóság a határozatában felperesi adókötelezettség alapjául. Ezen bizonyítási eljárás során a bíróság mindkét szakértőt meghallgatta, majd együttes meghallgatásuk során a szakértők a szakvéleményeikben írtak fenntartása mellett bírósági eljárásban kirendelt szakértő úgy nyilatkozott, hogy adószakértői szempontból személy 3 szakértővel egyetért a tekintetben, hogy az adóhatósági becslés nem tartalmaz veszteséget, ugyanakkor a felperesi tevékenység volumenére és kiterjedtségére tekintettel nyilvánvalóan kellett veszteségnek is lennie. Ugyan felperes erről sem vezetett nyilvántartást, sem a specifikus használtságról, ugyanakkor a becslés során ennek figyelmen kívül hagyása nem indokolt. személy 3 igazságügyi adó és járulékszakértő szakvéleményében bemutatta, hogy milyen széles sprektrumú megállapítások tehetők a felperes által beszerzett anyagokból eredően az értékesítéshez tartozó bevételek meghatározása során. Ezen megállapítások között szerepelt olyan is, amely a felperes által bevallásban szerepeltetett adatoknál is kedvezőbb lett volna felperesre. A szakértők meghallgatásuk során elfogadták annak alaposságát, hogy a szakértői véleményekben különböző számításokkal bemutatott, különböző adókötelezettségeket eredményező becslések lehetősége külön-külön kiragadva nem valószínűsíthető, hogy a valós adóalak meghatározásának megfelelne azok szintézise lehet legközelebb tényleges adókötelezettséghez. személy 4 szakértő szakvéleményének összefoglalásaként ugyan azt rögzítette, hogy az elvégzett szakértő vizsgálatok és a lefolytatott helyszíni szemle, valamint a rendelkezésre álló hiteles adatok alapján azt állapította meg, hogy valószerű tényként fogadható el az alperes által megállapított árbevétel és az ebből eredő adóalap annak megállapítása, hogy alperesnek lehetősége lett volna-e pontosabb becslési eljárás elvégzése érdekében, további hiteles, vagy tapasztalati statisztikai értékesített termékfajták közötti súlyozásra vonatkozó adatok beszerzésére, nem szakértői kompetenciába tartozó feladat. Kifejtette, hogy a rendelkezésre álló információk alapján az sem állapítható meg, hogy pontosabb becslési eredményt adó súlyozott átlagszámításra alkalmas adatok léteznek-e egyáltalán és ha igen, akkor alkalmazása becsléskor mekkora eltérést eredményeznének a mostani megállapított árbevétel adóalap értékekhez képest. Ugyanakkor a meghallgatása során kifejtette, hogy az adóhatósági becslésnél nem került figyelembevételre a nyilvánvalóan felmerült veszteségek semmilyen anyagfelhasználáshoz tartozó százalékos, vagy számszaki arányban amely a bíróság álláspontja szerint egyértelműen az adóhatósági megállapítás eltúlzott számszakiságának megállapítását eredményezi. A személy 4 szakértő meghallgatása során kifejtette, hogy a személy 3 által elkészített szakértői vélemény magas matematikai becslési valószínűsítési módszerek alkalmazásával készült, ehhez tartozó riportok hiányában azonban ez csak egy feltételezett matematikai levezetés, ugyanakkor a rendelkezésre álló adatok alapján a személy 3 szakértő által alkalmazott módszerek szintézise is egy valószínűsíthető adókötelezettséget eredményezhet. 

A becslési eljárás célja, hogy a tényleges, valós adókötelezettséghez legközelebbi érték kerüljön meghatározásra az adózók esetében. A becslési eljárás nem szankciója a nem helytálló adatközlésen   alapuló adókötelezettség teljesítésének, hanem a tényleges adókötelezettségének megállapítására kell, hogy irányuljon. A nyilvántartások megfelelőségének esetleges hiánya bírság szankcióval sújtható, illetve esetlegesen más jogághoz tartozó eszközökkel kell ezt visszaszorítani, míg a becslési eljárás során a tényleges adókötelezettséghez legközelebb álló értékmeghatározás a cél. 

A bíróság felperest is meghallgatta személyesen, aki előadása során a vagyoni helyzetére család tagjaira kiterjedően nyilatkozatot tett, amely ugyancsak nem támasztja alá az adóhatóság által határozatban írt, jelentős jövedelem tárgyidőszaki rendelkezésére állását. 

Mindezek alapján a bíróság az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az adóhatóság új eljárásra kötelezte. Az új eljárásban a becslés alkalmazása során a  felperesi valószínűsíthető valós adóalapot kell megállapítani és ehhez tartozóan a felperesi adókötelezettséget. A valós adóalap megállapítása során köteles az adóhatóság a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményét is figyelembe venni a személy 3 szakértő szakvéleményében írtakat és a személy 4 szakvéleményében írtakat is, azok szintézisének eredményeként juthat az adóhatóság a megfelelő adókötelezettség megállapítására. Az adóhatóságnak figyelemmel kell lennie arra is, hogy az anyag alapú becslés során különböző preferenciák vannak a fogyasztók és a fogyasztói körök esetében. Erre figyelemmel a korábbi ellenőrzés rendelkezésére is álló a peres eljárásban felperes által ismételten becsatolt 1 kkt 2 kft, 3 kft által is nyilatkozottakra tekintettel a szakértői véleményben foglaltakra figyelemmel a szakértők közös egyező megállapítását is figyelembe véve juthat el az adóhatósággal helytálló adókötelezettség megállapításához. E körben nem hagyható figyelmen kívül, hogy a megismételt eljárásban a veszteséggel is számolni kell, valamint azt kell figyelembe venni, hogy a magas szintű levezetéseket is tartalmazó személy 3 szakértői véleményben írt becslési módszerek szintézise állhat legközelebb a valós adókötelezettséghez. A 2014. április 15.-én megtartott bírósági eljáráson személy 4 Igazságügyi Szakértői Intézet alkalmazásában álló szakértő is megerősítette, hogy a személy 3 szakértő becslése során alkalmazott matematikai módszer helyesnek tekinthető. Az alapanyag felhasználáson alapuló becslési módszer súlyozással, azaz a preferencia lista figyelembevételével adhat megfelelő, a jogszabályi előírások szerint legvalószínűbbnek tekinthető adóalap meghatározás. Miután nem áll rendelkezésre további hiteles adat a valós adókötelezettség megállapítása a fogyasztó preferenciák, szórások vizsgálatával is megközelíthető, azonban ez olyan jelentős időráfordítást igényel, amelytől eltekinthet az adóhatóság, ez esetben azonban a perben lefolytatott szakértői bizonyítás eredményeként a szakértői vélemények szerinti szintézis alkalmazása szükséges.

A bíróság álláspontja szerint abban az esetben, amikor olyan tevékenységet végző adózó kerül vizsgálat alá, amelyiknél a tevékenységhez tartozóan a becslési eljáráshoz kontroll adatok más adózó vizsgálatának anyagfelhasználásához tartozó adatok nem állnak az adóhatóság rendelkezésére és az adózó vizsgálata sem eredményez olyan adatbázist, amelyből egyértelmű adókötelezettség megállapítása lenne lehetséges, a tényállás tisztázási kötelezettség keretében, vagy az Art. 108. §-ban írt becslési eljárás alkalmazásához szükségessé válhat más a vizsgált adózónál rendelkezésre álló körülmények vizsgálata is. Olyan jelentős adókötelezettség megállapítására került sor a perbeli esetben, amely a bizonyítási módszer kérdésességére figyelemmel felveti annak szükségességét, hogy felperes vagyongyarapodása körében kontroll adatokat is vizsgálja. Ha és amennyiben a felperesi ingatlanszerzés családtagokra is kiterjedő ingatlangyarapodás, vagyongyarapodásban ilyen jelentős összeg rendelkezésre állása nem valószínűsíthető, úgy az is a becslési módszer eredményeként megállapított adókötelezettség esetében annak megállapítását eredményezi, hogy az nem valós és tényleges adókötelezettséghez áll közel. A bíróság álláspontja szerint a felperesi vizsgálat során az adóhatóság élhetett volna azzal a lehetőséggel is, hogy a felperes egyéb vagyoni viszonyait is megvizsgálva alátámasztja a megállapított adókötelezettséget, vagy annak ilyen jelentős mértékben történő felmerülését kizárja. 

Mindezek alapján a bíróság az új eljárásra a felperesi megismételt adóvizsgálatot kizárólag a becslés  összegszerűségére rendelte el, amelynek során az adóhatóság a szakértői véleményeknek bírósági eljárásban a két szakértő együttesen meghallgatásának eredményekénti értékelését kell figyelembe vennie. 

Felperes pernyertes lett, ezért a bíróság kötelezte alperest a szakértői költségekre is figyelemmel a perköltség megfizetésére a Pp. 78. § (1) bekezdése alapján, figyelemmel az ügyvédi és jogtanácsosi munkadíjról szóló 32/2003. (VIII. 22.) IM rendelet 3. § (1) bekezdése és 3. § (3) bekezdésében foglaltakra.

A tárgyi illeték feljegyzési jog folytán le nem rótt illetéket az állam viseli, az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (továbbiakban Itv.) 5. §. (1) bekezdés c) pontja és a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986 (VI. 26.) IM rendelet 14. §. alapján. 

Az ítélet ellen a fellebbezés lehetőségét a Pp.340.§(1) zárja ki. 

Budapest, 2014. évi április hó 29. napján.

                  dr. Kovács Mária s.k.
                               bíró 

A kiadmány hiteléül: