Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
12.K.27.220/2014/14. szám

	A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a Lang Norina Ügyvédi Iroda által képviselt (felperes neve) (felperes címe) felperesnek, - a dr. Nagy Zsuzsanna jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (8000 Székesfehérvár, Bástya u. 8.) alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt indított perében meghozta a következő

ítéletet:

	a keresetet  elutasítja.

	Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg a Magyar Államnak – a Nemzeti Adó- és Vámhivatal külön felhívására, az abban közölt időben és módon – 71.600,- (hetvenegyezer-hatszáz) forint illetéket.

	Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 nap alatt 40.000,- (negyvenezer) forint perköltséget.

	Az ítélet ellen fellebbezésnek nincs helye.

Indokolás:

A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fejér Megyei Adóigazgatósága Felszámolási és Fizetési Kedvezmények Főosztály Felszámolási és Végelszámolási Osztály a felperesnél 2009. január 1-től 2013. november 21-ig terjedő időszakra végelszámolás miatti tevékenység záró ellenőrzést végzett. Az ellenőrzés eredményeként a 2014. április 24. napján kelt 3043292551 számú határozatával a felperes terhére társasági adó adónemben 1.194.000,- Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg. A megállapított adóhiány után szankcióként 597.000,- Ft adóbírságot szabott ki és 16.000,- Ft késedelmi pótlékot írt elő.
	
A felperes fellebbezése folytán eljárt másodfokú adóhatóság, jelen per alperese a 2014. június 11. napján kelt 3521367111 iktatószámú másodfokú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

Az alperes megállapítása szerint a felperesi társaság a végelszámolási zárómérlegében 29.000,- Ft követelést, valamint 964.000,- Ft pénzeszközt mutatott ki. A végelszámolás kezdő időpontja 2013. november 22. napja volt. A végelszámolási eljárást megelőzően, 2013. augusztus 16. napján a felperes módosította a társasági szerződését és a korábban tagi kölcsönként nyilvántartott 24.000.000,- Ft kötelezettséget a beltag nem pénzbeli hozzájárulásaként vette számba a beltag üzletrészeként. Az üzletvezető (és végelszámoló) ... nyilatkozata szerint a társasági szerződés módosítására a kültag személyének változása, székhelyváltozás, valamint a befektetett összeg üzletrészként történő bejegyzése miatt került sor. A Cégbíróság a változásokat bejegyezte. 

Az alperes álláspontja szerint gazdasági társaság esetében a jegyzett tőke megemelése elsődlegesen a gazdasági tevékenység folytatása, egy-egy új tevékenység finanszírozása érdekében történhet, tehát mindenképpen a társaság működését feltételezi, nem pedig a jogutód nélküli megszűnését.

A felperesi társaság 2013. évben gazdasági tevékenységet már nem végzett. A saját tőkéje a vizsgált időszakban folyamatosan a jegyzett tőke alá süllyedt, a társaság azonban a szükséges intézkedéseket nem tette meg. Az alperes e körben hivatkozott a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (Gt.) 143.§ (2) bekezdés a) pontjára.  

A feltárt körülmények alapján megállapította, hogy a felperesi társaság esetében a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátása, a jegyzett tőke apporttal történő megemelése nem a gazdasági tevékenység végzése céljából vált szükségessé, hanem kifejezetten arra irányult, hogy a felperes a fennálló kötelezettségét tagi kölcsönről történő lemondás nélkül szüntesse meg, ezáltal olyan módszert alkalmazott, amelynek következtében az adófizetési kötelezettséget megkerülte.

Végelszámolás során a tagi kölcsön rendezésének módja – amennyiben a társaság azt nem tudja visszafizetni – az arról történő ellenszolgáltatás nélküli lemondás, vagyis a tagi kölcsön elengedése lett volna. Az elengedett hitelezői követelés viszont rendkívüli bevételnek minősül, mely társasági adófizetési kötelezettséget eredményez, továbbá az elengedés ajándékozási illetékfizetési kötelezettséggel is jár.

Mindezek alapján az adóhatóság a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátását, mint jegyzett tőkeemelést nem fogadta el, hanem az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1.§ (7) és (9) bekezdése, valamint a 2.§ (1) bekezdése alapján - annak tényleges adójogi kihatásának figyelembevételével - tagi kölcsön lemondásként minősítette.
	
E körben az adóhatóság figyelembe vette, hogy a felperesi társaság 2013. évben gazdasági tevékenységet már nem folytatott, és a saját tőkéje a működésének utolsó éveiben folyamatosan a jegyzett tőke alá süllyedt. A felperesi társaság törvényes képviselője, ... a 2014. március 17. napján tett nyilatkozatában elmondta, hogy a társasági szerződés módosításának az volt a célja, hogy a társaság tevékenység, pályázat során nagyobb bevételre tegyen szert. Az adóhatóság megállapítása szerint azonban a felperes képviselője nyilatkozatában csak a gazdasági tevékenység folytatására irányuló szándékot jelezte, annak tényleges megvalósítására vonatkozó hiteles bizonyítékkal nem rendelkezett. Az adóhatóság e körben értékelte továbbá, hogy a társasági szerződés módosítása (2013. augusztus 16.) és a végelszámolás kezdő időpontja (2013. november 22.) között csupán 3 hónap telt el. Ez a rövid időintervallum nem utal arra, hogy a társasági szerződés módosítása ténylegesen a gazdasági tevékenység folytatása érdekében történt volna.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Sztv.) 86.§ (3) bekezdés h) pontja alapján a hitelező által elengedett kötelezettséget rendkívüli bevételként kell kimutatni és lekönyvelni.

Mindezek következményeként a felperesnek az adózás előtti eredmény növekedése 2013. január 1. és 2013. november 21. közötti időszakra 24.000.000,- Ft-ban, az adózás előtti eredmény csökkenése 2013. január 1. és 2013. november 21. közötti időszakra 11.943.000,- Ft-ban, így a felperes terhére megállapított adókülönbözet - mely egyben adóhiánynak is minősül - társasági adó adónemben 2013. január 1. és 2013. november 21. közötti időszakra 1.194.000,- Ft-ban került megállapításra.

Az alperes a határozatának indokolásában – a számviteli törvény 35.§ (3) és (4) bekezdés rendelkezéseinek felhívása mellett - utalt arra, hogy a törzstőke emelésnek szigorú, kógens feltételei vannak, melyek: a társasági szerződés módosítása, a pénzbeli hozzájárulás, illetve nem pénzbeli hozzájárulás rendelkezésre bocsátása dokumentáltan, a Gt.-ben előírt módon és időben, valamint a törzstőke változásának a cégjegyzékbe történő bejegyzése.

Az alperes hangsúlyozta, hogy a korábban tagi kölcsönként nyilvántartott kötelezettség a tag nem pénzbeli hozzájárulásaként figyelembe vehető, tehát nincs jogszabályi akadálya a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátásnak és ekként a jegyzett tőke emelésének. Azonban a tagi kölcsönt is, mint minden, a nem pénzbeli hozzájárulások közé tartozó eszközt és a pénzbeli hozzájárulást is dokumentáltan a társaság rendelkezésére kell bocsátani, azt a társaságnak át kell vennie a társasági szerződés módosításában meghatározott értéken, a jegyzett tőke emelése pedig csak ezt követően lehetséges. Jelen esetben tehát a – Gt.-ben előírt módon és időben történő – dokumentált rendelkezésre bocsátás nem történt meg a társasági szerződés módosításának időpontjában, mivel már korábban több részletben került sor a tagi kölcsön nyújtására.

A jogerős alperesi határozattal szemben a felperes terjesztett elő keresetlevelet a törvényes határidőn belül, jogszabálysértésre hivatkozva. A kereseti kérelme az alperesi határozat - elsőfokú határozatra is kiterjedő - hatályon kívül helyezésére irányult. Kérte továbbá az alperes perköltségben való marasztalását.

A felperes a keresetében a jogviszony adójogi minősítését támadta. 

Érvelése szerint az adóhatóság megállapításai kizárólag feltevéseken és nem bizonyítékokon alapulnak, megsértve ezzel az Art. 97.§ (4) bekezdését. Az alperes a tényállást nem megfelelően állapította meg.

Álláspontja szerint az alperes azon fogalmi és jogi tévedésből indult ki, hogy a felperesi gazdasági társaság korlátolt felelősségű társaság. Az alperes által hivatkozott Gt. 143.§ (2) bekezdés a) pontja – mely a taggyűlés kötelező összehívását rendeli arra az esetre, ha a társaság saját tőkéje veszteség folytán a törzstőke felére csökken - a korlátolt felelősségű társaságokra vonatkozik, míg a felperes betéti társaság. Esetében – a közkereseti társaságra vonatkozó háttérszabályokat is figyelembe véve – a Gt. 143.§ (2) bekezdés a) pontja nem alkalmazható.

Hivatkozott az Art. 97.§ (6) bekezdés megsértésére. Álláspontja szerint az adóhatóság a felperes javára szolgáló tényeket nem vizsgálta és nem vette figyelembe, illetve a felperes által szolgáltatott bizonyítékokat is tévesen értékelte. Álláspontja szerint ... végelszámoló nyilatkozata egyértelműen arra vonatkozott, hogy a jegyzett tőke megemelésének célja a gazdasági tevékenység folytatása volt, új székhelyen, új pályázatok igénybevételével, a továbbműködés érdekében. A végelszámoló ezen állításának alátámasztására egy dokumentumot is csatolt, az ... Kft. pályázatírással foglalkozó cég 2013. június 10. napján kelt emlékeztetőjét, melyben javaslatokat tett a felperesnek a következő pályázati időszakra vonatkozóan a cég felkészítésére. Ennek során javasolta a társaság tevékenységi köreinek bővítését, a törzstőke megemelését és a foglalkoztatottság növelését. A felperes érvelése szerint a jegyzett tőke megemelésének szükségessége éppen ezen, a végelszámoló által is kifejtett és igazolt célokkal magyarázható. Az adóhatóság ... nyilatkozatával és a szolgáltatott bizonyítékkal ellentétesen jutott arra a következtetésre, hogy a jegyzett tőke megemelésének oka, szükségessége és célja nem magyarázható.

Hivatkozott az Art. 95.§ (4) bekezdésének megsértésére azon adóhatósági megállapítás tekintetében, hogy a nem pénzbeli hozzájárulás dokumentált rendelkezésre bocsátása nem történt meg. E körben kifejtette, hogy az ellenőrzés során az adóhatóság semmilyen kifogást nem emelt a tagi kölcsönök befizetésének dokumentálásával kapcsolatban. Utalt arra, hogy az adóhatóság 2001-2005. évekre egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél, melynek során szintén vizsgálta és jóváhagyta a tagi kölcsönökre vonatkozó szerződéseket, a tagi kölcsönök analitikus nyilvántartását, tagi rendelkezéseket és megállapításokat. Emellett a 2009. január 1. napja után nyújtott tagi kölcsönök is megfelelően dokumentáltak, a tagi kölcsönszerződések rendelkezésre állnak. Megjegyezte, hogy a tagi kölcsönök nyújtását az adóhatóság nem vonta kétségbe. Ezért álláspontja szerint a tényállás megállapítása során, a bizonyítékok mérlegelésénél az adóhatóság nem hivatkozhat alappal arra, hogy a tagi kölcsön rendelkezésre bocsátása nem volt megfelelően dokumentálva.
	
Hivatkozott a Gt. 13.§ (2) bekezdésének megsértésére és arra, hogy a felperesi társaság gazdasági céljainak megvalósítása érdekében törvényes, a Gt-nek és a vonatkozó jogszabályoknak megfelelő megoldást választott negatív saját tőkéje rendezése érdekében. Előadta, hogy a Gt. a közös szabályok részeként rendelkezik a tag vagyoni hozzájárulásáról, ezen belül a nem pénzbeli hozzájárulás (apport) formájáról. A Gt. 13.§ (2) bekezdése szerint az adós által elismert vagy jogerős bírósági határozaton alapuló követelés is figyelembe vehető nem pénzbeli hozzájárulásként (apportként). Számviteli szempontból nincs akadálya annak, hogy az adott társaság a nyújtott kölcsönből származó követelését tőkeemelés keretében – nem pénzbeli hozzájárulásként – a gazdasági társaság rendelkezésére bocsássa.

A Gt. rendelkezései szerint a leírt módon történő tőkeemelés sem a társaságnál, sem a tulajdonosnál (tagnál) adófizetési kötelezettséget nem keletkeztetnek. 

Hangsúlyozta, hogy a tagi kölcsönt nyújtó beltag nem engedte el ellenszolgáltatás nélkül a követelését, hanem a Gt. előírásainak megfelelően a társaság jegyzett tőkéjét nem pénzbeli hozzájárulással akként emelték meg, hogy az évek során nyújtott tagi kölcsönökért, mint elismert követelésért cserébe, annak ellenételezéseként vagyoni betéthez, nagyobb részesedéshez jutott. 

Álláspontja szerint nincs törvényben előírt olyan kizárólagos kötelezettség, amely szerint a tagi kölcsön rendezésének egyedüli módja – amennyiben a társaság azt visszafizetni nem tudja – az arról történő ellenszolgáltatás nélküli lemondás, vagyis tagi kölcsön elengedése lenne. A tagi kölcsön a fentiek szerint ellenérték fejében, vagyis üzletrész vásárlásával is rendezhető. E körben hivatkozott a 12/2008. Számviteli kérdésre.

A felperes hivatkozott arra, hogy az adóhatóság megsértette az Art. 1.§ (7) és (9) bekezdését, a 2.§ (1) bekezdését és a Gt. 205.§-át, mert azzal, hogy az alperes saját hatáskörben a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátását, mint jegyzett tőkeemelést nem fogadta el, és azt tagi kölcsön lemondásként minősítette, a felek szerződéses akaratát minősítette át, ami nem felel meg a felhívott jogszabályi rendelkezéseknek. Megjegyezte, hogy ily módon a jegyzett tőkére vonatkozó megállapítás ellentétes a közhiteles cégnyilvántartás adataival is, mert a Cégbíróság által már bejegyzett tőke nem egyezik meg az adóhatóság által kimutatott jegyzett tőkével.

Nem vitatottan a 70 éves végelszámoló személyében súlyos egészségromlás következett be, Parkinson kórjának rohamos súlyosbodása miatt döntött a társaság a végelszámolás mellett, amely azonban törvényileg nem kizárt. A cégnek a gazdasági tevékenység folytatására irányuló szándéka fennállt, amelyről szóló levelezést a felperes már csatolta az iratokhoz. A gazdasági tevékenység folytatása nem a felperes hibájából hiúsult meg.

Álláspontja szerint a rendelkezésre álló bizonyítékokból kétségtelenül megállapítható, hogy a végelszámolás alá került felperesi társaság tevékenysége, eljárása semmiképpen nem irányult sem a törzstőke emelés, sem pedig a végelszámolás során az adófizetési kötelezettség megkerülésére. Ezen tevékenységek adóhatóság által történő átminősítése kizárólag az adóhatóság szubjektív megítélésén alapult. 
Az adóhatóság a jogszabályi rendelkezéseket megsértve állapította meg a tényállást és abból téves jogi következtetéseket vont le akként, hogy - megsértve az Art. 97.§ (4) bekezdését - semmivel sem bizonyította a társaság adófizetési kötelezettség megkerülésére irányuló szándékát.

Az alperes érdemi ellenkérelme a kereset elutasítására irányult. Kérte a felperes perköltségben való marasztalását.

Az alperes az ellenkérelmében elismerte, hogy a Gt. 143.§ (2) bekezdés a) pontja valóban tévesen került rögzítésre mind az elsőfokú, mind a másodfokú határozat indokolásában, ugyanakkor hangsúlyozta, hogy nem ez képezte a megállapítás jogalapját és az az ügy érdemi kimenetelét nem befolyásolta. A felperes az érvei alátámasztására maga is többször hivatkozott a Gt. korlátolt felelősségű társaságokra is vonatkozó közös szabályaira.

A tagi kölcsön befizetéseket a vizsgálat nem kifogásolta. Az alperes nem azt állapította meg a határozatában, hogy a tagi kölcsön részletekben történő nyújtása, mint jogügylet színlelt volt, hanem a rendelkezésre álló okiratok és nyilatkozatok alapján a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátását, mint jegyzett tőkeemelést nem fogadta el, és annak tényleges adójogi kihatásai alapján minősítette azt tagi kölcsön lemondásként, tekintette azt elengedett kötelezettségnek és így rendkívüli bevételnek az Sztv. alapján. A tagi kölcsön elengedésének a jogszabályi előírásoktól eltérő könyvelését kifogásolta.

Hivatkozott a 4/2007. Számviteli kérdésre, mely szerint a jegyzett tőke emelése nem történhet közvetlenül a tagi kölcsön elengedésével. A tagnak először a nyújtott kölcsönt kell visszakövetelnie és visszakapnia a gazdasági társaságtól, majd a jegyzett tőke összegét kell a társaság számára – a társasági szerződés módosításával – befizetnie.  

A felperes azon érvelésével kapcsolatban, hogy nem beszélhetünk követelés elengedésről, mert a tagi kölcsön fejében a beltag vagyoni betétje növekedett, az alperes kifejtette azon álláspontját, hogy a vagyoni betétemelés jelen körülmények között nem minősül ellenszolgáltatásnak, mert a felperesi társaságnak több év alatt részletekben nyújtott tagi kölcsön értékét a beltag nem kapta vissza. A felperes azt pénzeszköz hiányában nem tudta visszafizetni, gazdasági tevékenységet nem folytatott és a vagyoni betét megemelése után három hónappal elhatározta a jogutód nélküli megszűntetését végelszámolás útján. Így a beltagnak nem keletkeztek többletjogosultságai, nem kapott például osztalékot, ezért az ellenszolgáltatást úgymond nem tudta érvényesíteni a társasággal szemben, a társasági szerződés módosítása és a végelszámolás kezdő időpontja közötti rövid időintervallum miatt. 

A felperes nem értett egyet ez utóbbi alperesi okfejtéssel, mert a vagyoni betét emelése többletjogosultságot eredményez és nagyobb kötelezettséget is keletkeztet a beltaggal szemben, ezért a vagyoni betét megemelése mindenképpen ellenszolgáltatásnak minősül. 

	A felperes keresete nem megalapozott.

A bíróság az alperesi határozat jogszerűségét az Art. 143.§ (1) bekezdése alapján és a Pp. 324.§ (1) bekezdése szerint lefolytatott eljárás keretében, a kereseti kérelem és az alperesi ellenkérelem korlátai között, a meghozatalakor alkalmazandó jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálta felül.

A perben a bíróságnak abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy az alperesi határozat megfelelt-e a meghozatala idején az ügyre irányadó anyagi és eljárási jogszabályoknak. Vizsgálnia kellett, hogy az alperes az eljárása során megsértette-e a tényállás tisztázására és a bizonyítékok értékelésére vonatkozó jogszabályi kötelezettségét, valamint, hogy az adóhatóság az Art. 1.§ (7) bekezdése és 2.§ (1) bekezdése alkalmazásával, az eset összes körülményeinek mérlegelése alapján adójogi szempontból helyesen minősítette-e a társasági szerződés módosításának okát, a jogügylet valódi tartalmát. 

Az alperes nem vitatta, hogy a tagi kölcsönből származó követelésnek nem pénzbeli hozzájárulásként való rendelkezésre bocsátását és ekként a jegyzett tőke megemelését a Gt. 13.§ (2) bekezdése nem zárja ki. A bíróság ezzel maga is egyetértett.

Ugyanakkor önmagában az a körülmény, hogy a felperes a Gt. rendelkezéseinek betartásával járt el, és a Cégbíróság a változásokat bejegyezte a cégnyilvántartásba, nem képezi akadályát annak, hogy az adóhatóság a jogügylet valódi tartalmát és a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének való megfelelését vizsgálja az eljárása során. 
Az adójogi jogviszonyok elbírálása során elsődlegesen az adójogszabályokat – jelen esetben az Art., a Tao. tv. és az Sztv. rendelkezéseit – kellett alkalmaznia, míg az egyéb jogágak szabályai – így a Gt. és a Ctv. felperes által felhívott rendelkezései – csak másodlagosan tekintendők irányadónak.   

A bíróság osztotta az alperes azon álláspontját, hogy a jegyzett tőke megemelése többnyire a tevékenység bővítését célozza, valódi célja a jövőbeli gazdasági eredmény növelése, tehát jellemzően befektetési kérdés, ami a társaság működését és nem jogutód nélküli megszüntetését feltételezi.   

Az adóhatóság a szerződés, jogügylet valódi tartalmának adójogi szempontból való minősítése alapján jutott arra a következtetésre, hogy a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátása, a jegyzett tőke apporttal történő megemelése nem a gazdasági tevékenység végzése céljából vált szükségessé, hanem az az adófizetési kötelezettség megkerülését célozta. Kifejezetten arra irányult, hogy a felperes a fennálló kötelezettségét a tagi kölcsönről lemondás nélkül szüntesse meg, ezáltal a felperes olyan módszert alkalmazott, amelynek következtében a társasági adófizetési kötelezettségét megkerülte. 

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 1.§ (7) bekezdése szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható.

Az Art. 2.§ (1) bekezdése alapján az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. 

Az Art. 97.§ (4) bekezdése alapján az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha a törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. 

Az Art. 97.§ (6) bekezdése alapján az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény – a becslési eljárás kivételével – az adózó terhére nem értékelhető.

	Az alperes a jogviszony adójogi szempontból történő minősítése során az eset egyedi körülményeit mérlegelte, ennek során figyelembe vette, hogy a felperesi társaság 2012. év után gazdasági tevékenységet már nem végzett. A saját tőkéje a működésének utolsó éveiben folyamatosan a jegyzett tőke alá süllyedt. A felperes törvényes képviselője nem igazolta, hogy a társaság gazdasági tevékenységének folytatása, tevékenységi köreinek bővítése, az eredményének növekedése megvalósult volna, illetve, hogy valóban ennek érdekében került volna sor a jegyzett tőkeemelésre. A felperes törvényes képviselője – konkrét elképzeléseinek, a benyújtani kívánt pályázatoknak, az ennek érdekében tett intézkedéseinek és az új tevékenység költségigényének megjelölése nélkül – csak általánosságban utalt a tevékenység folytatására irányuló szándékára, melyet azonban nem igazolt. A gazdasági tevékenység folytatása, bővítése valódi elhatározásának azonban ellentmond az a körülmény, hogy a társaság szerződés módosítása és a végelszámolás kezdő időpontja között csekély idő, alig több mint három hónap telt el, valamint, hogy a felperes törvényes képviselője betöltötte a 70. életévét és az egészségi állapota megromlott.     

	A bíróság megítélése szerint az adóhatóság a tényállást kellő mértékben feltárta és rögzítette a határozatában, a rendelkezésre álló bizonyítékokat okszerűen mérlegelte. A mérlegelés szempontjai a határozatából egyértelműen megállapíthatók.

	Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni, a szerződést, ügyletet valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. A rendeltetésellenes joggyakorlást megvalósító adózói magatartás adóhatóság általi átminősítése jogszerű.

Az ügyben nem volt vitatott, hogy a felperes 2013. augusztus 16. napján a Gt. rendelkezéseinek megfelelően hajtotta végre a társasági szerződés módosítását, a tagi kölcsönből származó követelésnek nem pénzbeli hozzájárulásként való rendelkezésre bocsátását és ekként a jegyzett tőke megemelését. 

Ugyanakkor az adóhatóság szintén jogszerűen vizsgálta ennek az ügyletnek a valódi tartalmát, és a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének való megfelelését.

Az eset egyedi körülményeiből, a folyamat lépéseinek időbeliségéből - különösen abból, hogy a felperesi társaság tevékenységet már nem végzett, és a jegyzett tőke megemelését rövid időn belül követte a társaság jogutód nélküli megszűntetésének elhatározása - az alperes okkal vont következtetés arra, hogy a beltagnak az apport rendelkezésre bocsátása időpontjában már nem állt szándékában a felperes tényleges gazdasági tevékenységének újraindítása. A nem pénzbeli hozzájárulás rendelkezésre bocsátásának valódi célja a beltag részéről a felperesi társaságnak nyújtott tagi kölcsön ellenérték nélkül történő elengedése, és a társasági adófizetési kötelezettség elkerülése volt.

Az ügyben releváns körülmények mérlegelése alapján az alperes helytállóan jutott arra a következtetésre, hogy a végrehajtott jegyzett tőkeemelés sérti az Art. 2.§ (1) bekezdésében meghatározott rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. 

Az alperes mérlegelése okszerű volt, így a határozata jogszerűnek minősül.

A közigazgatási perben a felperest terhelte annak bizonyítása, hogy 2013. augusztus 16. napján a társasági szerződés módosítása és a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátása, mint jegyzett tőkeemelés elsődlegesen a társaság gazdasági tevékenységének folytatását, bővítését, új tevékenység finanszírozását szolgálta, valódi célja a jövőbeni eredmény növelése volt, ezért az alperes a szerződés valódi tartalmának adójogi minősítése során tévesen minősítette azt tagi kölcsönről való lemondásként. 

A felperes a fenti bizonyítási kötelezettségének nem tudott eleget tenni. 

A bíróság a felperes indítványára személyesen meghallgatta a felperes törvényes képviselőjét, ...t és tanúként meghallgatta a társaság kültagját, ...t.

A felperesi üzletvezető előadása szerint a felperes mintegy 20 éven keresztül kondicionáló termet üzemeltetett ...on, a városi uszodában, azonban 2011. évben, egy pályázat eredményeként a helyiség bérleti jogát a ... SE nyerte el. A felperes a tulajdonát képező kondicionáló terem teljes berendezését bérbe adta a sportegyesületnek, így a felperesnek 2012. évben bérleti díjból származott bevétele. A bérlő azonban még 2012. év folyamán felmondta a felek között létrejött bérleti szerződést, és ezt követően a felperesi társaság gazdasági tevékenységet már nem végzett. A felperes törvényes képviselője folytatni kívánta a vállalkozást, új lehetőségeket keresett. Ennek során felmerült egy Nemzeti Dohánybolt üzemeltetésének a gondolata, melyhez az üzletvezető családi házában egy megfelelő helyiség rendelkezésre is állt, de az elképzelés még az előkészületi, tájékozódási szakban megrekedt 2013. év nyarán, amikor a közelben megnyílt egy másik dohánybolt. A felperes törvényes képviselőjének további elképzelése az volt, a felperesi társaság keretében kutya tenyésztéssel foglalkozhatna, ennek érdekében ... 2013. július 3-án magánszemélyként a már meglévő kutyájuk mellé vásárolt még egy ebet, de ezen üzleti elképzelés megvalósítására már nem került sor, ... egészségi állapotának rohamos hanyatlása miatt. 

A társaság kültagja a vallomásában megerősítette a ... által már elmondottakat.

A bíróság a felperes üzletvezetője személyes meghallgatásának és a tanú kihallgatásának eredményeként sem látta bizonyítottnak, hogy a jegyzett tőkeemelésére elsődlegesen a gazdasági tevékenység folytatása érdekében került volna sor, konkrét, a megvalósítási szakba ért és tőkeigényes gazdasági tevékenység folytatásának valós, igazolt elhatározása hiányában. 
 
A felperes bizonyítási indítványt tett ... és ... tanúkénti meghallgatására is, akik a ... kutyasétáltató partnerei voltak, és akik az elmondásából ismerték a jövőbeli üzleti elképzeléseit. A bíróság a felperes bizonyítási indítványának teljesítését, mint szükségtelent mellőzte, mert tőlük a felperesi üzletvezető által előadottaknál részletesebb vallomás a gazdasági tevékenység újraindításának elhatározása tárgyában nem volt várható.

A felperes indítványozta ... kezelőorvosának, dr. ... a tanúkénti kihallgatását is, akinek az írásbeli nyilatkozatát 13/F/6. sorszám alatt csatolta a 2015. március 12. napján megtartott tárgyalás jegyzőkönyvéhez. 
Dr. ... írásbeli nyilatkozata szerint a ... korábbi enyhe fokú parkinsonos tünetei stresszes állapot miatt 2013. év őszén elhatalmasodtak, ezért javasolta, hogy ... hagyjon fel mindenfajta idegi és fizikai megterheléssel járó üzleti tevékenységgel.     

A felperes a keresetében kifogásolta az adózó javára szolgáló tények feltárásának elmulasztását, illetve az állításait alátámasztó bizonyítékok megfelelő értékelésének elmaradását. 

E körben a bíróság arra mutat rá, hogy az alperes a határozatának indokolásában idézte ... 2014. március 17. napján tett nyilatkozatát, és annak értékelése során helytállóan jutott arra a következtetésre, hogy abból csupán a gazdasági tevékenység folytatására irányuló szándék vezethető le, de annak tényleges megvalósítását a felperes az eljárás során nem bizonyította. 

A felperesi képviselő nyilatkozatához mellékelt, az ... Kft. 2013. június 10. napján kelt emlékeztetője csupán javaslatokat tartalmaz az elkövetkező pályázati időszakra vonatkozóan a cég felkészítésére, annak rögzítése mellett, hogy „amennyiben a felperes a megbeszélt változtatásokat eszközölte és megvannak a konkrét ötletei is, várják a jelentkezését”. Ebből tehát látható, hogy a felperes nem konkrét üzleti elképzeléssel kereste fel a pályázatíró társaságot.

A felperes által felajánlott bizonyítékok tehát nem voltak alkalmasak annak alátámasztására, hogy az alperes a szerződés valódi tartalmát adójogi szempontból tévesen minősítette. 

A társaság törvényes képviselője, ... bocsátotta a felperesi társaság rendelkezésére a tagi kölcsönöket, vezető tisztségviselőként tisztában volt a társaság valós gazdasági helyzetével, és azzal, hogy a felperes nem rendelkezik a szükséges pénzeszközökkel a tagi kölcsön visszafizetéséhez. A felperes – a végelszámolás megindítását közvetlenül megelőzően - ezen kötelezettségének megszűntetéséhez olyan megoldást keresett, ami formailag nem minősül hitelezői követelés elengedésnek, és megfelel a Gt. rendelkezéseinek, számvitelileg is kivitelezhető. Ez által azonban olyan módszert alkalmazott, melynek következtében az adófizetési kötelezettségét megkerülte, ami nem egyeztethető össze a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményével. 

A jogügylet valódi tartalma a felperesnek nyújtott tagi kölcsön ellenérték nélkül történő elengedése volt. 

A tagi kölcsön fejében a beltag vagyoni betétje növekedett, ami valóban többletjogosultságokat és kötelezettségeket keletkeztet vele szemben, tehát a szó általános értelmében ellenszolgáltatásnak minősül, ami fogalmilag kizárná a hitelezői követelés ellenérték nélkül történő elengedésének megállapíthatóságát. 
A bíróság azonban osztotta az alperes azon álláspontját, hogy jelen egyedi ügy körülményeit figyelembe véve az rögzíthető, hogy ... tudomással bírt arról, hogy a felperesi társaságnak több év alatt részletekben nyújtott tagi kölcsön értékét nem kaphatja vissza, mert a felperes azt pénzeszköz hiányában nem tudja visszafizetni, gazdasági tevékenységet pedig már nem folytat. Ezért nem volt reális kilátás arrra, hogy a beltag a keletkezett többletjogosultságait a társasággal szemben érvényesíthesse, és ennek ennek tudatában döntött a tagi kölcsön elengedéséről. 

Helytálló volt a felperes azon hivatkozása, hogy a Gt. 143.§ (2) bekezdés a) pontja betéti társaság esetében nem alkalmazható, azt az alperes az érdemi nyilatkozatában maga is elismerte. Ez a téves jogszabályi hivatkozás azonban a döntés érdemére nem volt kihatással. 

A felperes hivatkozott az Art. 95.§ (4) bekezdésének megsértésére azon adóhatósági megállapítás tekintetében, hogy a nem pénzbeli hozzájárulás dokumentált rendelkezésre bocsátása nem történt meg. 

Az Art. 95.§ (4) bekezdése értelmében, ha az adózó iratai hiányosak vagy rendezetlenek, illetve nyilvántartásai pontatlanok vagy hiányosak és így az adókötelezettség megállapítására alkalmatlanok, az adóhatóság megfelelő határidő tűzésével kötelezi az adózót, hogy iratait, nyilvántartásait a jogszabályokban foglalt előírásoknak megfelelően rendezze, pótolja, illetőleg javítsa. A felhívás postára adásától vagy átadásától a kötelezettség teljesítéséig, a kötelezettség elmulasztása esetén a felhívásban kitűzött határidő utolsó napjáig eltelt időtartamot az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni. Az adóhatóság a szünetelés időtartama alatt az ellenőrzést folytathatja.

A bíróság ezen jogszabályi rendelkezés megsértését nem látta megállapíthatónak az ügyben, különös tekintettel arra, hogy az alperes a tagi kölcsönök befizetésének megtörténtét nem vitatta, az ezzel kapcsolatos dokumentációt nem kifogásolta. Nem az képezte a megállapítás alapját, hogy a tagi kölcsön rendelkezésre bocsátása nem volt megfelelően dokumentálva, hanem az alperes érvelése szerint a törzstőke megemelésnek egyik feltételeként a nem pénzbeli hozzájárulást dokumentáltan a társaság rendelkezésére kell bocsátani, a társaságnak pedig azt át kell vennie, és az átvett tagi követelést a társasági szerződés módosításában meghatározott értéken állományba kell venni. Az alperes a társasági szerződés módosításával egyidejűleg megvalósuló dokumentált átvételt hiányolta. Ehhez kapcsolódik a 4/2007. Számviteli kérdésre történt hivatkozása is, mely szerint a jegyzett tőke emelése nem történhet közvetlenül a tagi hitel elengedésével, hanem a tagnak először vissza kell követelnie és kapnia a nyújtott kölcsönt a gazdasági társaságtól, majd a társasági szerződés módosításával egyidejűleg át kell adnia a társaság részére a jegyzett tőke összegét. 
 
A felperes álláspontjának alátámasztására F/4. alatt másolatban mellékelte a keresetleveléhez az Adó nevű folyóirat 2013. évi 7-8. számából Lepsényi Mária „A tagi kölcsön” című cikkét. Ebben a „12. Követelés-apport” cím alatt olvasható az a szakmai vélemény, hogy „számviteli szempontból sincs annak akadálya, hogy az adott tag a nyújtott kölcsönből származó követelését tőkeemelés keretében – nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként – a gazdasági társaság részére rendelkezésre bocsássa. (Az átvételt követően a „követelés” és az eredeti kötelezettség egymással szemben kivezetendő.) A leírt módon történő tőkeemelés sem a társaságnál, sem a tulajdonosnál (tagnál) nem jár adófizetési kötelezettséggel. Fontos hangsúlyozni, a kölcsönt nyújtó nem elengedte a követelését, hanem a Gt. előírásainak megfelelően nem pénzbeli hozzájárulásként vitte be azt a társaságba. Ebből következően a társaságnál a tagi kölcsön miatti kötelezettség nem elengedett kötelezettség, a könyvekből történő kivezetése sem az eredményszámlákat, sem a tőkeszámlákat nem érinti, a tőkeemelés nem kötelezettség beszámításával történt, a társasággal szembeni kötelezettséggé válással a tagi kölcsön miatti kötelezettség megszűnt. A tőkeemelés kapcsán tovább illetékkötelezettség sem merül fel.” 

A felperes hivatkozott továbbá a 12/2008. Számviteli kérdésre, mely tartalmilag eltér az alperes által hivatkozott 4/2007. Számviteli kérdéstől. 

A számviteli kérdések és a felperes által hivatkozott cikk nem minősül jogszabálynak, így az értelemszerűen kötelezőnek sem tekinthető, de a jogértelmezés szempontjából jelentőséggel bírhat. 

A felperes által idézett cikkben szereplő jogértelmezés helytállóságát a bíróság nem vitatja, annak rögzítése mellett, hogy jelen ügy lényegét az adja, hogy a jegyzett tőkeemelésre a gazdasági tevékenység folytatásának elhatározása nélkül, a végelszámolási eljárást röviddel megelőzően került sor, ezért a jogügylet a valódi tartalma szerint követelés elengedésnek minősül. 

A bíróság az alperesi határozatot nem találta jogszabálysértőnek a felperes által hivatkozott körben, ezért a bíróság a felperes keresetét, mint megalapozatlant elutasította.

A felperes pervesztes lett, ezért a bíróság a Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes perköltségének megfizetésére. A jogtanácsosi munkadíj összegét a bíróság a 32/2003. (VIII.22.) IM rendelet 3.§ (2) bekezdés a) pontja és a 3.§ (6) bekezdése alapján állapította meg, melynek során figyelembe vette a pertárgy értékét (1.194.000,- Ft) és azt, hogy az alperes érdemi nyilatkozatát jogtanácsos szerkesztette, de a per folyamán megtartott két tárgyaláson az alperest már jogi szakreferens képviselte. A bíróság ezért a kifejtett jogtanácsosi munka időigényére tekintettel a jogtanácsosi munkadíj összegét 40.000,- Ft-ban állapította meg. 
	
A tárgyi illeték-feljegyzési jog folytán le nem rótt kereseti illeték megfizetésére a felperes az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) 42.§ (1) bekezdés a) pontja, valamint a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13.§ (2) bekezdése alapján köteles.

Az ítélet elleni fellebbezést a Pp. 340. § (1) bekezdése zárja ki.

Székesfehérvár, 2015. március 26.

	dr. Maár Zsuzsanna s.k.
	bíró

	A kiadmány hiteléül: