Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
15.K.27.130/2016/9

A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a dr. Lassányi Gábor Krisztián ügyvéd (címe.) által képviselt felperes neve (felperes címe.) felperesnek – a dr. Gégény Dóra jogtanácsos (címe) által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (1134 Budapest, Dózsa György út 128-132.) alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt indított perében meghozta az alábbi

í t é l e t e t:

A bíróság a keresetet elutasítja.

Kötelezi felperest, 15 napon belül fizessen meg alperesnek 40.000 (Negyvenezer) Ft perköltséget, valamint külön felhívásra az Államnak 242.700 (Kettőszáznegyvenkettőezer-hétszáz) Ft eljárási illetéket.

Az ítélet ellen fellebbezésnek helye nincs.

I n d o k o l á s 

Az első fokú adóhatóság a 2012-2014. évekre vonatkozóan a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett felperesnél. Ennek eredményeként a 2015. november 9-én kelt 1832875064. iktatószámú határozatában felperes terhére 4.805.000 Ft adókülönbözetet állapított meg személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás adónemekben, valamint 2.402.000 Ft adóbírság és 1.252.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
A felperesi fellebbezés alapján eljáró alperes a 2016. március 9-én kelt 2060671119. iktatószámú határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta.

Az adóhatóság megállapítása szerint felperes a 2009. és a 2013. években a társaság ügyvezetője, ... részére 26.000.000, illetve 25.000.000 Ft kölcsönt nyújtott, a kölcsönszerződések szerint 9,5 % kamattal. Az ügyvezető kamatot nem fizetett, ebből következően a vizsgált időszakban kamatkedvezményből származó jövedelemhez jutott.
Az adóhatóság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (Szja.tv.) adott időszakokban hatályos 72.§ (1) és (2) bekezdésében foglalt rendelkezések alapulvételével hozta meg döntését. Álláspontja szerint a magánszemély részére kamat felszámítása nélkül adott kölcsönök után a magánszemélynek kamatkedvezményből származó jövedelme keletkezett, amely után az adózónak évente meg kellett volna állapítania és fizetnie a közterheket. Erre tekintettel kötelezte a hatóság felperest személyi jövedelemadó és százalékos egészségügyi hozzájárulás megfizetésére, figyelemmel az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény (Eho.tv.) 3,§ (1) bekezdésében foglaltakra is.
15.K.27.130/2016/9.

Az adóhatóság hivatkozott a Legfelsőbb Bíróság EBH 2008. 1819. számú elvi döntésére, amely szerint a kamatkülönbözetet (kamatkedvezményből származó jövedelmet) évenként utólagosan, az adóév végén kell megállapítani, bevallani és megfizetni az adóévben esedékes tényleges kamat és a december 31-én érvényes jegybanki alapkamat szerint számított összeg különbözeteként. Az olyan évben vagy években, amelyekben a kamat nem, vagy nem a jegybanki alapkamat szerint került felszámításra, érvényesítésre, a kamatkülönbözet utáni adó fennáll attól függetlenül, hogy utóbb milyen kamatot fizet majd az adós, ezt utólagosan nem lehet már figyelembe venni.
A hatóság hivatkozása szerint a felülvizsgálati bíróság gyakorlata alapján a kamatkedvezményből származó jövedelem miatti adókötelezettség nem követi a kamat számviteli elszámolását, valamint annak szerződés szerinti esedékességét, tehát a magánszemélynél jövedelem keletkezik attól függetlenül, hogy az adózó könyvelésében a meg nem fizetett, esedékessé vált kamatot követelésként tartja nyilván, valamint a kamatbevételek szerepelnek a társaság bevételei között. 
A kamatkedvezményből származó jövedelem megállapításának a jogalapja fennáll, mivel tényleges kamatfizetés a vizsgált időszakban nem volt annak ellenére sem, hogy az első kölcsönszerződésben 2012. december 31-én esedékessé vált a kölcsön összege, amely visszafizetésre került, kamatfizetés azonban nem történt, a kamat esedékessége tekintetében pedig a szerződés nem tartalmaz eltérő rendelkezést a tőkeösszeg megfizetésének esedékességétől. A régi Ptk. 527.§ (2) bekezdésének rendelkezéséből is ez következik. 
... az adott években kamatkedvezményből származó jövedelemhez jutott, amelyet felperes a 08-as számú bevallásaiban nem állapított meg és nem szerepeltetett, a jövedelem utáni adó megfizetésére nem került sor.

Az adóhatósági megállapítás szerint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 2.§ (1) bekezdése előírja a rendeltetésszerű joggyakorlást, a 164.§ (1) bekezdése pedig az elévülésről rendelkezik. A hatóság szerint nem felel meg a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének felperes azon gyakorlata, amely szerint 2009. január 1-től több éven keresztül nem történik tényleges kamatfizetés és a kamatok érvényesítése a 26.000.000 Ft összegű kölcsön után, miközben az adó megállapításához való jog elévülési idején belül érvényesítheti csak az adóhatóság a kamatkedvezményből származó jövedelem utáni adókötelezettséget. Az adózó ügyvezetője a 2010-2013. években ellentételezés nélkül használta a társaság pénzeszközeit, miközben felperes a magánszemélynél felmerülő kamatkedvezményből származó jövedelem után személyi jövedelemadó és egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettségének nem tett eleget. 

Felperes keresetében elsődlegesen az alperesi határozat  megváltoztatását kérte oly módon, hogy a bíróság a terhére megállapított adókülönbözetet 759.000 Ft összegben állapítsa meg, és a szankciókat is ennek megfelelően módosítsa. Másodlagos kereseti kérelme az alperesi határozatnak az első fokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezésére és az első fokú hatóság új eljárás lefolytatására való kötelezésére irányult. 
Felperes érvelése szerint sem az Szja.tv. 72.§ rendelkezései, sem az alperes által hivatkozott elvi döntés nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely szerint a kamat tényleges megfizetéséhez kötődne az, hogy az adó alapját miként kell megállapítani, és figyelembe kell-e venni a szerződésben meghatározott, nyilvántartott, felszámolt összegeket vagy sem. Az elvi döntés megfogalmazása szerint a kamatot érvényesíteni kell, ami a döntés korábbi rendelkezéseire figyelemmel a kamat mértékének adóssal történő megismertetését jelenti. 

15.K.27.130/2016/9.

Ebből következően jogsértően járt el alperes akkor, amikor egyértelműen a kamat adott évben történő tényleges megfizetéséhez köti annak figyelembevételét, ez ellentétes a jogszabályi rendelkezéssel és a hivatkozott bírósági gyakorlattal is.
Felperes mellékelte az adott szerződéseket, a szerződések könyvelési dokumentációját és a szerződő felek közötti kommunikáció egyéb iratait is. Álláspontja szerint ezekből egyértelműen kiderül, hogy felperes kamat kikötése mellett adott kölcsönt ...nak, ezen kamatot minden évben könyvelte és elszámolta, valamint ezen kamatösszegről az adóst tájékoztatta és annak megfizetését kérte, vagyis a szerződésszerű kamat érvényesítésére sor került, ezen összeg erejéig nem keletkezhetett kamatkedvezményből származó jövedelme senkinek. Azt felperes nem vitatta, hogy az alperes 1831671977. iktatószámú jegyzőkönyvében megállapított mértékig képződött kamatkedvezményből jövedelem, ezen 759.000 Ft összeget és annak adóterheit elismeri. 

Felperes a tárgyaláson hivatkozott még arra, hogy a törvény szövegében kiszámított kamat szerepel, és az elvi döntés is kiszámított és nem megfizetett kamatról szól. Azt pedig alperes is elismerte, hogy felperes könyveiben e kamatok kiszámítása, nyilvántartása megtörtént. 
Hivatkozott felperes még arra is, hogy a kiegészítő ellenőrzést csak abban a körben lehet lefolytatni, amelyre vonatkozóan azt a hatóság elrendelte.

Alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte fenntartva a határozata indokolásában foglaltakat. A tárgyaláson változatlanul a kamatkedvezményből származó jövedelemre vonatkozó megállapításainak jogszerűségére hivatkozva tartotta megalapozatlannak a felperesi keresetet, és megítélése szerint a kiegészítő ellenőrzésre vonatkozó felperesi hivatkozás sem helytálló. A kiegészítő ellenőrzés tartalmi keretét perbeli esetben az adóhatóság nem határozta meg, nem szűkítette, nem korlátozta. A kiegészítő ellenőrzés lefolytatását a felperesi észrevételben foglaltak indokolták, amelyek a kamat mértékére vonatkoztak. A felperes által hivatkozott felülvizsgálati döntés más tényállás alapján született, az ebből levont jogi következtetés perbeli esetben ezért nem alkalmazható.

A felperesi kereset megalapozatlan.

A közigazgatási perben a bíróság a kereseti kérelem keretei között azt vizsgálja, hogy a felülvizsgálni kért közigazgatási határozat az irányató eljárási és anyagi jogi szabályoknak megfelel-e. Perbeli esetben a bíróságnak abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy a kamatkedvezmény vonatkozásában az alperes döntése jogszerű-e.

Az Szja.tv. 72.§ (1) bekezdése értelmében kamatkedvezményből származó jövedelem a kifizető magánszeméllyel szemben fennálló követelésére a jegybanki alapkamat 5 százalékponttal növelt összegével – ha a kifizető bizonyítja, hogy a szokásos piaci ennél alacsonyabb, akkor a szokásos piaci kamattal – kiszámított kamatnak az a része, amely meghaladja az e követelés révén a kifizetőt megillető kamatot (kamatkedvezmény). A kamatkedvezményt a kifizető követelése révén a magánszemélyt terhelő kötelezettség összegére – ha a követelés értékpapír-kölcsönzésből származik, akkor az értékpapírnak a szerződés megkötésének napjára megállapított szokásos piaci értékére – vetítve kell kiszámítani.
A kamatkedvezményből származó jövedelem utáni adó mértékét a (2) bekezdés állapítja meg, ez a 2010. évben 54 %, a 2013. évre vonatkozóan pedig a kamatkedvezményből származó jövedelem adóalapja a kamadkedvezmény 1,19-szerese. 

15.K.27.130/2016/9.

Az adót a kifizető adóévenként, az adóév utolsó napjára - ha a követelés az adóévben megszűnt, akkor a megszűnés napjára - megállapítja, valamint a kifizető által levont jövedelemadó megfizetésére és bevallására irányuló rendelkezések szerint megfizeti, illetve bevallja.

A Legfelsőbb Bíróság 2008. évi 1819. számú elvi döntése szerint az Szja.tv. 72.§-ának rendelkezései értelmében a kamatkülönbözet miatti adókötelezettség nem követi a kamat számviteli elszámolását, valamint annak szerződés szerinti esedékességét. A kamatkülönbözetet (kamatkedvezményből származó jövedelmet) ugyanis évenként utólagosan, az adóév végén kell megállapítani, bevallani és megfizetni az adóévben esedékes tényleges kamat és a december 31-én érvényes jegybanki alapkamat szerint számított összeg különbözeteként. Az olyan évben, vagy években, amelyekben a kamat nem, vagy nem a jegybanki alapkamat szerint került felszámításra, érvényesítésre, a kamatkülönbözet utáni adó fennáll attól függetlenül, hogy utóbb milyen kamatot fizet majd az adós, azt utólagosan (visszafelé) nem lehet már figyelembe venni.

Az a tény, hogy felperes a kamatot minden évben könyvelte és elszámolta, erről az adóst tájékoztatta, nem jelenti az igény érvényesítését. Felperes minden évben közölte a magánszeméllyel az egyenleget mellékelve a tőke- és kamatnyilvántartást, fizetésre azonban nem szólította fel, az igényét más módon sem érvényesítette. Ennek hiányában pedig nyilvánvalóan alaptalan a felperesi hivatkozás.

Hangsúlyozza a bíróság a felülvizsgálati bíróság fentiekben hivatkozott azon álláspontját, hogy a kamatkedvezményből származó jövedelem miatti adókötelezettség nem követi a kamat számviteli elszámolását, valamint annak szerződés szerinti esedékességét, tehát a magánszemélynél jövedelem következik attól függetlenül, hogy az adózó könyvelésében a meg nem fizetett, esedékessé vált kamatot követelésként tartja nyilván. 

Felperes arra hivatkozik, hogy alperes a kamatfizetés hiányára alapítja döntését, ilyen rendelkezést azonban az Szja.tv. nem tartalmaz. Az Szja.tv. fent hivatkozott rendelkezéseiből azonban az alperes helytálló következtetést vont le, helyesen értelmezte azokat. Nem vitathatóan a magánszemély az adott években kamatkedvezményből származó jövedelemhez jutott, amelyet felperes a bevallásaiban nem állapított meg és nem szerepeltetett, ebből következően a jövedelem utáni adó megfizetése sem történt meg. 

Felperes a 2016. április 15-én kelt keresetlevelében nem sérelmezte a kiegészítő ellenőrzés lefolytatásának szabálytalanságát. Erre a perben a 2017. február 14-én megtartott első tárgyaláson hivatkozott. Érvelése szerint a kiegészítő ellenőrzést csak abban a körben lehet lefolytatni, amelyben azt a hatóság elrendelte. Ezen érvelése alapjaként a Kúria 2016. szeptember 8-án kelt döntésében foglaltakra hivatkozott.

A Pp. 330.§ (2) bekezdése szerint a keresetlevelet jogszabálysértésre hivatkozással az első fokú közigazgatási határozatot hozó szervnél a felülvizsgálni kért határozat közlésétől számított 30 napon belül kell benyújtani vagy ajánlott küldeményként postára adni.

A Pp. 335/A.§ (1) bekezdése értelmében felperes a keresetét legkésőbb az első tárgyaláson változtathatja meg. A keresetet azonban a közigazgatási határozatnak a keresetlevéllel nem támadott önálló – a határozat egyéb rendelkezéseitől egyértelműen elkülöníthető – rendelkezésére csak a perindításra nyitvaálló határidőn belül lehet kiterjeszteni.

15.K.27.130/2016/9.

A fenti két jogszabályi rendelkezés egybevetésével megállapítható, hogy felperesnek a kiegészítő ellenőrzésre vonatkozó kifogását a keresetlevélben meg kellett volna jelölnie, az első tárgyaláson előterjesztett ez irányú kérelme elkésett. 
A bíróság álláspontja szerint felperes e kifogása egyébként sem lenne megalapozott, a hatóság ugyanis a 2015. július 31-én kelt iratában elrendelt kiegészítő ellenőrzés kereteit nem határozta meg. Ezen iratában arra hivatkozott, hogy a felperesi észrevétel alapján a tényállás további tisztázása érdekében vált szükségessé a kiegészítő ellenőrzés lefolytatása, ennek tartalmi kereteiről nem rendelkezett. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) pedig olyan rendelkezést nem tartalmaz, amelyből következően a kiegészítő ellenőrzést a hatóságnak végzésben kellett volna elrendelnie.

Fentiek alapján a bíróság a keresetet megalapozatlannak találta és azt a Pp. 339.§ (1) bekezdése alapján elutasította. A pervesztes felperest a Pp. 78.§ (1) bekezdése alapján kötelezte perköltség viselésére, valamint a 6/1986. (VI.26.) IM számú rendelet 13.§ (2) bekezdése szerint a feljegyzett eljárási illeték megfizetésére.

A fellebbezést a Pp. 340.§ (1) bekezdése zárja ki.

Székesfehérvár, 2017. március 13.

 
						      Dr.Hadnagyné dr.Göllén Mária s. k.
						                               bíró

A kiadmány hiteléül:

tisztviselő