Kfv.I.35.209/2007/9.szám

A Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága a Kocsó és Társai Ügyvédi Iroda (ügyintéző dr. Kocsó Tünde ügyvéd) által képviselt felperes neve felperesnek a dr. Fürst Krisztina jogtanácsos által képviselt Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Központi Hivatal alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indult perében a Fővárosi Bíróság 2007. február 7-én kelt 4.K.32.879/2006/12. sorszámú jogerős ítélete ellen az alperes részéről 13. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán, az alulírott napon - tárgyaláson kívül - meghozta az alábbi

í t é l e t e t :

A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság 4.K.32.879/2006/12. számú ítéletét hatályon kívül helyezi, és a felperes keresetét elutasítja.

Kötelezi a felperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg az alperesnek 600.000 (hatszázezer) forint első fokú és 300.000 (háromszázezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 900.000 (kilencszázezer) forint kereseti és 2.500.000 (kettőmillió-ötszázezer) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

Az adóhatóság a felperesnél társasági adónemben 1999 évre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott első fokú határozatban az adóhatóság a felperes terhére 64.883 eFt pénzügyileg rendezendő adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, ami után 32.441 eFt adóbírságot, 7.864 eFt késedelmi pótlékot szabott ki. 

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 8429878451 számú határozatában az első fokú határozatot helybenhagyta.

Az érdemi döntés alapját képező tényállás a következő: 1999. december 21-ig a felperes tulajdonát képezte a 34243 hrsz. alatti, természetben ... számú épületeket magába foglaló bérbeadás útján hasznosított irodaház. Az irodaházban átalakítási, felújítási munkálatokat végeztek, amelyeket a felperes befejezetlen beruházásként 1999. december 21-én aktivált és könyveiből kivezetett. A felperes ugyanezen a napon Apport Szolgáltatási Megállapodást kötött a Kft-vel (továbbiakban kft.), melynek értelmében a felperes a kft. belépő tagjaként - nem pénzbeli betétként - a kft. kizárólagos tulajdonába és birtokába adta a ... hrsz. alatti ingatlant a rajta lévő épületekkel együtt. A felek az apport értékét 7.020.000 eFt-ban határozták meg. A felperes az apport ellenében a kft-ben 99,9 % üzletrész-tulajdonossá vált. A vagyonbevitel jogcímén bekövetkezett tulajdonosváltozás az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre került. 
A felperes a megszerzett üzletrészt 1999. december 21-én kelt üzletrész-átruházási szerződéssel eladta a ...-nak. Az üzletrész nyilvántartási értéke 7.020.000 eFt volt. Az üzletrész eladásából származó bevétel 2000-ben került könyvelésre 8.002.305 eFt összegben, az értékesítés eredménye 982.305 eFt volt. 

A felperes 2000 évben az eladott ingatlanhoz folyamatosan beérkező számlák alapján az 1999 évi befejezetlen beruházás időbeli elhatárolás számlával szemben 268.830 eFt költséget számolt el. A számlákon a teljesítés kelte 2000 évi.

Az alperesnek az volt a jogi álláspontja, hogy a 2000. évi teljesítésű szolgáltatások, számlák nem kapcsolhatók az 1999. december 21-én aktivált, felperes könyveiből kivezetett és apportált ingatlanhoz. Ezért az alperes az 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban Tao.tv.) 8. § (1) bekezdés d) és n) pontja alapján a felperes 1999 évi társasági adóalapját a 268.830 eFt-tal megnövelte. 

A felperes a 2000 év során beérkező, 2000 évi teljesítésű költségszámlák időbeli elhatárolást meghaladó részét 91.634 eFt-ot is az 1999 évi eredmények terhére számolta el. Az alperes ezen összeggel ugyancsak megnövelte a felperes 1999 évi társasági adóalapját tekintettel arra, hogy ezek a költségek álláspontja szerint már az ingatlan 1999. december 21-ét követő tulajdonosát terhelik. 

Az alperes határozatában rögzítette azt is, hogy a felperes által elszámolt költségek nem tekinthetők vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ezek az apport befogadója szempontjából ingyenesen nyújtott szolgáltatásnyújtásnak minősülnek. Az apportálás következtében megszerzett üzletrész nem azonos az ingatlannal. Az alperes jogi álláspontjának alátámasztásaként hivatkozott a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény (továbbiakban Sztv.) 35. § (1) és (7) bekezdéseiben foglaltakra is. 

A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte.
A felperes azzal érvelt, hogy az apporttal kapcsolatos megállapodást nem önállóan, hanem az alapszerződéssel és annak kiegészítéseivel együtt kell értelmezni. A felperes és a ... szándéka az volt, hogy az ingatlan tulajdonjogát a ... szerezze meg, ezért a felek 1999. október 5-én - az osztrák jog alapján - egy komplex alapszerződést kötöttek, melynek az apporttal kapcsolatos megállapodás csak egy technikai eleme volt annak érdekében, hogy a magyar hatóság az apportot bejegyezze. Mivel az ingatlan átadására adásvételi szerződés alapján nem kerülhetett sor, ezért kötötték meg a felek 1999. december 21-én a II. sz. kiegészítés elnevezésű megállapodást. Az apportálással a kft-nek egy bérbeadásra alkalmas irodaházat kellett kapnia, amire csak úgy volt lehetőség, hogy az apportálást követő befejező munkálatokat a felperesnek kellett elvégeztetnie, az apport értéke is ennek megfelelően került meghatározásra. Az építkezés befejezése nem hasznosításnak minősül, hanem alapszerződésből is fakadó kötelezettségnek, melynek költségeit - mint a vállalkozás érdekében felmerült költségeket - a felperes a számviteli szabályoknak megfelelően számolta el.

Az első fokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta és az alperes határozatát az első fokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, az első fokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte, jogi álláspontja a következő volt: 
„Az alperes az ingatlan-átruházást megvalósító szerződések összességét és azok valódi, gazdasági tartalmát helytelenül, a felek nyilvánvaló szándékával ellentétesen értékelte, amikor a felperes által elszámolt ügyletből fakadó költségek elszámolhatóságának hiányát egy, az alapszerződés teljesülése érdekében létrejött szerződésre (apportszolgáltatási megállapodás) alapította". A felperes az ingatlan tulajdonjogát - közvetve - az üzletrész-tulajdonnal átruházta a ...-ra. A felperesnek az ingatlan apportálását követően a szerződéses kötelezettségei fennmaradtak, az ezekből fakadó költségek a gazdasági tevékenység érdekében felmerült költségnek minősülnek. Az alperesnek az új eljárás során az alapszerződés és az azt kiegészítő szerződések rendelkezéseinek figyelembevételével a költségelszámolás alapjául szolgáló számlákat tételesen meg kell vizsgálnia, és csak ennek függvényében vonhatja le az adójogi jogkövetkezményeket. 

A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte ennek hatályon kívül helyezését, és a felperes keresetének elutasítását.
Az alperes azzal érvelt, hogy a szerződéseket polgárjogilag és adójogilag is helyesen, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 1. § (7) bekezdésében foglaltaknak megfelelően értékelte, ténybeli és jogkövetkeztetései megalapozottak és jogszerűek. A felperes által hivatkozott alapszerződés nem jött létre, a benne foglalt előírások ennél fogva nem érvényesek, és ugyanez vonatkozik az alapszerződés kiegészítésére is. A jogi konzekvenciákat csak az apportszerződés és üzletrész-értékesítési szerződés alapján vonhatta le. Az üzletrész értékpapír, az értékpapír-átruházáshoz pedig nem tartoznak hozzá a határozatokkal érintett költségek. Az apportálást követően az irodaház már nem volt a felperes tárgyi eszköze, ezért ezzel kapcsolatban beruházási és egyéb költsége sem merülhetett fel a vizsgált időszakban.

A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, jogi álláspontja a következő volt:
A szerződések egységben és összefüggésben történő értelmezése az általa realizált adó-elszámolást igazolja, ez felel meg a felek akaratának is, ezért az alperes jogszabálysértően járt el akkor, amikor az apporthoz, mint a bevételhez szorosan kapcsolódó - de a bevételt követően realizálódott - költségek társasági adóvonzatát nem ismerte el és terhére adókülönbözetet írt elő.

A felülvizsgálati kérelem alapos.

A felülvizsgálati eljárásban nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Legfelsőbb Bíróság a rendelkezésére álló iratok alapján dönt. (Pp. 275. § (1) bekezdése, BH 2002.29) 

A Legfelsőbb Bíróság a rendelkezésére álló iratok alapján a következőket állapította meg:
A felperes által hivatkozott 1999. október 5-i alapszerződés és annak kiegészítése a felperest eladónak, a ...-t vevőnek nevezi, tárgya ingatlan adásvétel. Az alapszerződés II. kiegészítése, aminek keltezése 1999. december 21., azt tartalmazza, hogy az adásvételi szerződés a felek között nem jött létre, ezért az ingatlan megszerzésére üzletrész megszerzése útján kerül majd sor, amelybe az eladó az ingatlant nem pénzbeli hozzájárulásként viszi be. Az alapszerződést és annak kiegészítését csak a felperes és a ... írta alá, az apportba vevő nem.
Az alperes tehát ezért - és az ezt követően részletezettekre figyelemmel - iratszerűen és jogszerűen hivatkozott arra, hogy mivel az adásvétel nem jött létre, az alapszerződéshez és ennek kiegészítéseihez - valós gazdasági esemény hiányában - adójogi konzekvencia nem fűzhető, az e körben kifejtett felperesi érvelés téves. (Ptk. 117. § (1) és (3) bekezdése, 200. § (2) bekezdése, 207. § (3) bekezdése, 234. § (1) bekezdése, Art. 1. § (7) bekezdése)

Az 1999. december 21-i Apport Szolgáltatási Megállapodás alapján az irodaház a könyvvizsgáló által elfogadott értéken - üzletrész ellenében - a kft. tulajdonába került. E megállapodás alapján a cégbírósági bejegyzésre 2000. januárjában, a földhivatalira pedig 2000. augusztusában - a könyvvizsgáló által elfogadott 7.020.000.000 Ft értéken - sor került. Ezekből a közhiteles adatokból megállapíthatóan az apportba adásra kötött szerződés a benne foglalt tartalommal létre jött.
A szerződéskötés időszakára beszerzett könyvvizsgáló nyilatkozat nem utal arra, hogy az ingatlanon beruházás van folyamatban, és a beruházás apportértékére gyakorolt hatására sem. Az apportként kapott ingatlant az apportot fogadó ugyanazon értéken szerepeltette könyveiben. E szerződés megkötését követően a felperesnek megszűntek az ingatlannal kapcsolatos jogai és kötelezettségei, az apportálást követően az ingatlan már nem a felperes tárgyi eszköze volt, így ezzel szemben 2000. évben beruházási költségei sem merülhettek fel. Az apportot befogadó társaság tehát ingyenesen jutott a beruházás befejezéséhez, ami a Tao.tv. 8. § (1) bekezdés n) pontja értelmében adózás előtti eredményt növelő tételnek minősül. Kiemeli e körben a Legfelsőbb Bíróság, hogy e szerződésnek nem részese a ..., tehát ő az ingatlannal kapcsolatban jogot vagy kötelezettséget nem szerzett és ilyeneket a szerződő felek felé nem alapíthatott, és nem is alapított, az ingatlan jelenleg sem áll a ... tulajdonában.

Az alperes helytállóan hivatkozott arra is, hogy az apportálás következtében megszerzett üzletrész nem azonosítható az apportált ingatlannal. Az üzletrész ugyanis nem tárgyi eszköz, hanem forgóeszköz, értékpapír, és a felperes az 1999. december 21-i üzletrész-átruházási szerződéssel nem ingatlant, hanem meghatározott névértékű üzletrészt ruházott át a ...-ra (Sztv. 23. § (1) és (4) bekezdése). A felperes e szerződés V. pontjában olyan költségek (pl bérleti díj, bérlők igényeinek megfelelő átalakítási díj… stb.) viselését vállalta el, amelyek a felekkel megállapodást nem kötő kft-t terhelték. Az üzletrész, mint értékpapír átruházásához egyébként sem tartozik hozzá az iroda bérbeadás, bérleti díj és annak költsége. Ennél fogva a felperes által e körben elszámolt költségek nem tekinthetők a vállalkozás érdekében felmerült költségnek, azok az apport befogadója szempontjából ingyenesen nyújtott szolgáltatásnak minősülnek. 

Az alperes ténybeli és jogkövetkeztetéseit nemcsak a megállapodások szerinti valóságban is végbement gazdasági eseményeknek, hanem a felperes könyveinek is megfelelő módon vonta le, mivel ebből az ingatlan 1999. december 21-én kivezetésre került. Az ingatlanon végzett beruházást a felperes ezzel a nappal aktiválta. Az Sztv. 35. § (1) és (7) bekezdése értelmében beszerzési költségként, illetve meglévő tárgyi eszköz bővítésével, átalakításával kapcsolatos költségként az üzembe helyezésig felmerült költségek számolhatók el, az aktiválást követőek nem számolhatók el beruházási költségként. A perbeli esetben tehát a Tao.tv. 8. § (1) bekezdés d) és n) pontja alkalmazásának feltételei egyaránt fennálltak, és a felperes társasági adóalapját az alperesi határozatban foglaltaknak megfelelően meg kellett növelni.

Az alperes - a kifejtettekből következően - alappal hivatkozott arra, hogy eljárása és érdemi döntése megfelelt az eljárási és anyagi jogszabályoknak, mivel kizárólag az apport és üzletrész-értékesítési szerződésnek volt tényleges gazdasági hatása, ennél fogva csak ezeknek lehet adójogi jogkövetkezménye is.
Utal egyben a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy ugyanilyen jogi álláspontra helyezkedett a Kfv.I.35.035/2007/8. számú határozatában is. 

A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította. 

A pervesztes felperes a Pp. 78. § (1) bekezdése alapján köteles az első fokú és felülvizsgálati perköltség megfizetésére.

A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezések a 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapulnak.

Budapest, 2008. május 29.

Dr. Lomnici Zoltán sk. a tanács elnöke, Dr. Kárpáti Magdolna sk. előadó bíró, Dr. Hajnal Péter sk. bíró